فایل ورد کامل مقاله حسابداری دولتی؛ بررسی علمی موانع موجود و راهکارهای نوین برای بهبود نظام مالی عمومی

توجه : به همراه فایل word این محصول فایل پاورپوینت (PowerPoint) و اسلاید های آن به صورت هدیه ارائه خواهد شد

 فایل ورد کامل مقاله حسابداری دولتی؛ بررسی علمی موانع موجود و راهکارهای نوین برای بهبود نظام مالی عمومی دارای ۱۸۴ صفحه می باشد و دارای تنظیمات در microsoft word می باشد و آماده پرینت یا چاپ است

فایل ورد فایل ورد کامل مقاله حسابداری دولتی؛ بررسی علمی موانع موجود و راهکارهای نوین برای بهبود نظام مالی عمومی  کاملا فرمت بندی و تنظیم شده در استاندارد دانشگاه  و مراکز دولتی می باشد.

توجه : در صورت  مشاهده  بهم ریختگی احتمالی در متون زیر ،دلیل ان کپی کردن این مطالب از داخل فایل ورد می باشد و در فایل اصلی فایل ورد کامل مقاله حسابداری دولتی؛ بررسی علمی موانع موجود و راهکارهای نوین برای بهبود نظام مالی عمومی،به هیچ وجه بهم ریختگی وجود ندارد

---

بخشی از متن فایل ورد کامل مقاله حسابداری دولتی؛ بررسی علمی موانع موجود و راهکارهای نوین برای بهبود نظام مالی عمومی :

موضوع :
حسابداری دولتی
(موانع و راهکارها)
فصل اول
کلیات تحقیق
مقدمه
طرح مسئله
هدف تحقیق
اهمیت موضوع
فرضیه های تحقیق
پیشینله تحقیق
تعریف مفاهیم و واژگان تخصصی

مقدمه:
نقش اساسی حسابداری دولتی ارائه اطلاعاتی است که استفاده کنندگان را در ارزیابی مسئولیت پاسخگویی و تصمیم گیری های سیاسی، اقتصادی و اجتماعی یاری دهد و اصول و استانداردهای حسابداری دولتی اکثر کشورهای جهان نیز حول محور تأمین نیاز اطلاعاتی جهت پاسخگویی به مراجع پاسخ خواه یا مردم می گردد.
اصولاً سیستمها و روشهای حسابداری بخش عمومی نیز که در جهت اعتلای اهداف گزارشگری مالی و با الهام از اصول و استاندارهای بخش عمومی تدوین و اجراء می گردد باید اطلاعاتی را فراهم کند تا از یکطرف پاسخ خواه (مردم) بتواند عملکرد پاسخگو (دولت) را ارزیابی نمایند و از سوی دیگر پاسخگو مطمئن باشد اطلاعات لازم برای پاسخگوئی را در اختیار دارد.

در جوامعی که دولتها بر اساس رای مردم انتخاب می شوند و در نهایت قدرت تبلور اراده مردم است مسئولیت پاسخگوئی دولت بر پایه این عقیده استوار است که شهروندان حق دارند بدانند و حق دارند حقایق را به صورت اظهارات علنی و از طریق مذاکرات عمومی با ایشان و نمایندگان ایشان، دریافت نمایند لذا گزارشگری مالی به عنوان یکی از اشکال علنی انتقال حقایق، نقن اساسی در انجام وظیفه مسئولیت پاسخگوئی، اطلاعاتی را برای شهروندان فراهم نماید تا از طریق آن عملکرد دولت را در چارچوب محدودیت های قانونی مصوب نمایندگان، ارزیابی نمایند.

دولت در دستیابی به اهداف خود و همچنین پاسخگویی در برابر مردم به استقرار و نگهداری سیستمهای کنترل داخلی قوی شامل سیستم حسابداری گزارشگری مناسب نیاز دارد گزارشگری دولتی از آن جهت اهمیت دارد که بخش جدا نشدنی پاسخگوئی است و مردم از طریق نظام گزارشگری شفاف و مطمئن قادرند از چگونگی ارائه خدمات جمعی و نحوه مصرف منابع آگاه شوند
لذا داشتن حسابداری دولتی مناسب و کارا به مسئولین و مقامات دولتی در امر پاسخگوئی کمک نموده و نیز به یاری آنها در اجرای وظایف می پردازد که در سرلوحه این وظایف تخصیص بهینه منابع اقتصادی در راستای محفق نمودن عدالت اجتماعی در جامعه انسانی است.

طرح مسئله :
در جوامعی که دولتهای حاکم از طریق آراء عمومی انتخاب می شوند، دولتهای منتخب مسئولیت دارند در مورد اعمالی که انجام می دهند به شهروندان خود پاسخ دهند. مسئولیت پاسخگویی دولتها را ملزم می کند برای مواردی نظیر تهیه منابع مالی، افزایش مالی، افزایش منابع مالی، هدفهایی که این منابع مالی برای تحقق آنها مصرف می شوند و همچنین چگونگی مصرف منابع مالی، دلایل منطقی ارائه نمایند. با توجه به اینکه ادای مسئولیت پاسخگویی در این قبیل جوامع به صورت اظهارات علنی صورت می گیرد، لذا نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی یکی از ابزارهای اصلی انتقال اطلاعات مالی بوده و به دولت کمک می کند تا وظیفه پاسخگویی خود را به نحو صحیح و مناسب انجام دهد.

بر طبق بیانیه های مفهومی و استانداردهای مصوب حسابداری دولتی یک نظام مناسب حسابداری و گزارشگری مالی دولتی باید از یک سو به دولت کمک کند تا وظیفه پاسخگویی خود را به نحو مطلوب و صحیح ادا نماید و از سوی دیگر شهروندان و نمایندگان قانونی ایشان را در مورد ارزیابی مسئولیت پاسخگویی عمومی دولت یاری دهد. به لحاظ نقش اساسی و مهمی که نظام حسابداری و گزارشگری مالی در ایجاد تسهیلات لازم برای تحقق و همچنین ارزیابی مسئولیت مورد نظر ایفا می نماید، صاحبنظران و هیأتهای تدوین استانداردهای حسابداری، مسئولیت پاسخگویی را به عنوان زیر بنای محکم نظام حسابداری و گزارشگری مالی مورد تأکید و توجه قرار داده و هدفهای گزارشگری مالی دولتی را بر مبنای مسئولیت پاسخگویی تدوین نموده اند.بر اساس مشاهدات و اندوخته های تجربی و مباحث مطرح توسط صاحب نظران و مسئولان اجرایی کشور، به نظر می رسد نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولت جمهوری اسلامی ایران ویژگیهای کامل یک نظام گزارشگری مالی مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی را ندارد. در مورد کفایت مسئولیت پاسخگویی نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولت جمهوری اسلامی ایران سؤالهای تحقیقی زیادی قابل طرح می باشد که اهم آنها به شرح زیر است:

۱- آیا سیستم کنترل بودجه ای نظام حسابداری فعلی توانایی لازم برای کنترل برنامه ها، طرحها و پروژه های مصوب سالانه کل کشور را دارد؟
۲- آیا مبنای حاسبداری مورد استفاده در نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی از قابلیتهای لازم برای انعکاس اطلاعات مربوط به درآمدها و هزینه های واقعی سال مالی برخوردار است.
۳- آیا نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولت اطلاعات مورد نیاز در خصوص کنترل و استفاده صحیح از دارائیهای ثابت عمومی ارائه می نماید.
۴- آیا نظام حسابداری و گزارشگری مالی اطلاعات مورد نیاز شهروندان و نمایندگان قانونی ایشان در جهت ارزیابی وضعیت بدهیهای بلند مدت عمومی اعم از داخلی یا خارجی را ارائه می نماید.

۵- آیا نظام گزارشگری مالی دولتی اطلاعات مورد نیاز شهروندان را برای ارزیابی وضعیت مالی دولت، در قالب ترازنامه ارائه می نماید.
۶- آیا نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی اطلاعات مورد نیاز برای ارزیابی نتایج عملیات مالی در قالب صورت درآمد و هزینه و تغییرات در مازاد را ارائه می نماید.
۷- آیا نظام گزارشگری مالی دولتی اطلاعات مورد نیاز شهروندان را برای ارزیابی وضعیت دارائیها و میزان سرمایه گذاری های دولت در شرکتهای دولتی را در قالب ترازناممه ارائه می نماید.
برای یافتن پاسخ سؤالهای تحقیقی فوق، باید عواملی کلیدی تشکیل دهنده یک نظام حسابداری دولتی مطلوب را شناسایی و به عنوان معیارهای قابل قبول جهت مقایسه و کشف نارسائیها وقابلیتهای نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولت جمهوری اسلامی ایران مورد استفاده قرار داد. به همین منظور و برای فراهم نمودن زمینه های لازم جهت انجام اصلاحات بنیادی در سیستم های حسابداری و گزارشگری مالی دولت و وزارتخانه ها و مؤسسات دولتی تابعه و همچنین تدوین یک چارچوب نظری مناسب و استانداردهای ملی حسابداری و گزارشگری مالی دولتی، مطالعه تطبیقی تحولات و اصلاحات اساسی ایجاد شده در حسابداری دولیت کشورهای توسعه یافته امری اجتناب ناپذیر می باشد. بدین ترتیب مسئله اصلی در این پژوهش عدم توسعه حسابداری و گزارشگری دولتی به عنوان ابزار عملی صحقق نمودن اهداف گزارشگری مالی دولتی خصوصاً مسئولیت پاسخگوئی دولت است که باعث شده است موانع موجود در این رابطه مورد شناسایی و بررسی قرار گیرد.

هدف تحقیق:
در کشور ما عدم پیشرفت مناسب حسابداری دولتی به دلایل متعدد، اثرات منفی همه جانبه ای داشته است و بنظر می رسد انجام چنین تحقیقات با هدف بررسی موانع و مشکلات بازدارنده توسعه حسابداری دولتی و تبیین اثرات و تبعات آن در سطح اقتصادی و اجتماعی، برای جامعه، دولت و حرفه ضروری باشد. بطوری که هدف پژوهش حاضر در نهایت کمک به دولت و مدیران آن، حرفه و دست اندرکاران تدوین و تعیین خط مشی ها حسابداری برای برنامه ریزی و تصمیم گیری منطقی و مؤثر، تدوین استانداردهای مناسب و هماهنگ از طریق زمینه سازی رفع موانع و مشکلات موجود است بعبارت دیگر با توجه به اینکه استقرار سیستم حسابداری دولتی مناسب، تهیه اطلاعات، آمار و گزارشات مناسب را نیز در پی دارد، بررسی موانع عدم توسعه و شناختن آن گام مهمی در پیشرفت این حرفه خواهد بود. طبعاً ضعف نظام حسابداری دولتی یا کارکرد نا مناسب آن می تواند باعث ضعف دولت و دستگاههای اجرائی در اجرای اهداف گردد و با این اوصاف قاعدتاً دولت و سیاستگذاران می بایستی از اهمیت حسابداری دولتی در جامعه و اثرات منفی ناشی از نبود آن آگاهی یابند و این تحقیق با هدف شناختن موانع و شناساندن آن به دولت و جامعه برای رفع آنها و نهایتاً دستیابی به سیستم مناسب دولتی طراحی گردیده است. و در راستای هدف پژوهش به بررسی فرضیه هائی در این خصوص پرداخته شده و در آن از نظرات افرادی که از نظر تئوری وم عملی گریبانگیر مشکلات موجود بوده اند استفاده گردیده است.

سیستم حسابداری و گزارشگری دولتی مناسب و پیشرفته، بازوی توانای دولت، مدیران دولتی و عام مردم تلقی می شود و لذا توفیق دولت و مدیران دستگاههای دولتی بمیزان قابل ملاحظه ای منوط به استقرار سیستم حسابداری فعال، پویا و پیشرفته است که ارائه اطلاعات مربوط، صحیح و بموقع را امکانپذیر سازد. نیاز به چنین اطلاعاتی در دستگاههای دولتی و مؤسسات غیر انتفاعی به دلیل محدودیت در منابع و بودجه ها و نیز لزوم کنترل اعتبارات مصوب و چگونگی مصرف آنها بسیار احساس می گردد، چرا که انتظارات جامعه و نیز قوه مقننه بعنوان نظارت پارلمانی در راستای نیل به اهداف انسانی و عدالت اجتماعی باید برآورده شود و هدف نهائی این تحقیق زمینه سازی تحقق موارد یاد شده است.
بدیهی است اطلاعاتی که یک سیستم حسابداری و گزارشگری مالی مناسب دولتی در اختیار دولت و مردم یک جامعه قرار می دهد، آنها را با چگونگی اجرای برنامه ها آشنا می سازد و تا چنین آگاهی و آشنائی حاصل نگردد، هیچ حکومتی نمی تواند ادعا کند که بر اصول و موازین دموکراسی بنا گردیده است.

نهایتاً هدف این تحقیق بررسی علت عدم توسعه حسابداری دولتی در ایران و شناسائی موانع این وضعیت می باشد. تا در صورت امکان ارائه پیشنهادات عملی برای رفع این موانع انجام شود و دولت بتواند در راستای انجام وظائف و مسئولیت های خود که همانا عمدتاً پاسخگوئی در قبال منابع و امکانات تحت اختیار و اجرای عدالت اجتماعی است، موفقیت حاصل نماید.

اهمیت موضوع:
سیستم حسابداری دولتی متداول در ایران در حال حاضر برای چارچوب حسابداری دولتی سنتی که در آن سیستم حسابداری برای برآوردن نیازهای پاسخگویی و کنترل اداری اعتبارات مصوب طراحی شده است مناسبت دارد در این سیستم، کارگزاران دولتی مسئول مخارج، گزارشهایی درباره وظیفه مباشرتی خود، به منظور نشان دادن اینکه وجوه طبق مجوز دریافتی از قانونگذار هزینه شده است تهیه و تنظیم می کنند در حال حاضر بخوبی پذیرفته شده است. که اطلاعات ارائه شده به وسیله این نوع سیستم حسابداری و مدیریت مالی، با اینکه ممکن است نگرانیهایی پاسخگویی سنتی را برطرف سازد، اما برای هدفهای برنامه ریزی و تصمیم گیریهای مدیریت کافی نیست و اجازه پاسخگو کردن مدیران در برابر عملکرد خود و دستگاه متبوعشان را نمی دهد با استفاده از سیستم بودجه بندی و حسابداری فعلی کنترل اثر بخشی برنامه های دولت و ارزیابی آن ناممکن است اطلاعاتی که به وسیله سیست حسابداری دولتی ارائه می شود، ابتدایی و ناکافی است و نمی توان آن را برای دستیابی به هدفهای کارایی و اثر بخشی تجزیه و تحلیل کرد بنابراین، سیستم حسابداری فعلی توانایی ارائه اطلاعات لازم بخش دولتی، علاوه برسایر موارد مورد لزوم را ندارد.

حسابداری دولتی در ایران با توجه به نقش مهمی که در تصمیم گیری دولت و پاسخگوئی آن دارد از پیشرفت لازمه برخوردار نبوده است و از طرف دیگر ضرورت وجود سیستم حسابداری دولتی پیشرفته، محقق را بر آن داشته که به بررسی موانع و مشکلات پیشرفت این حرفه بپردازد چرا که عدم توسعه حاسبداری دولتی، باعث کمبود منابع اطلاعاتی مالی شده و مشکل بزرگی بر سر راخ برنامه ریزی مؤثر و همه جانبه ایفاء می کند دولت منابع عمده ای در اختیار خود دارد و روشن است که انجام عملیات حسابداری مربوط به چنین حجم عظیمی از دریافت و پرداخت، مستلزم داشتن یک سیستم حسابداری کارا است و نگفته پیداست که اگر چنین سیستمی در سازمانهای دولتی نباشد وضعیت مالی دولت دچار اختلال خواهد شد.

فرضیه های تحقیق:
فرضیه اصلی:
موانع موجود در محیط حسابداری دولتی، باعث عدم توسعه سیستم حسابداری دولتی و عدم تحقق اهداف گزارشگری مالی دولتی شده است.
فرضیه های فرعی:

فرضیه یک: موانع قانونی در محیط حسابداری دولتی، باعث عدم توسعه سیستم حسابداری دولتی و عدم تحقق اهداف گزارشگری مالی دولتی شده است.
فرضیه دو: موانع اجتمای و سیاسی در محیط حسابداری دولتی، باعث عدم توسعه سیستم حسابداری دولتی و عدم تحقق اهداف گزارشگری مالی دولتی شده است
فرضیه سوم: موانع فرهنگی و آموزشی در محیط حسابداری دولتی باعث عدم توسعه سیستم حسابداری دولتی و عدم تحقق اهداف گزارشگری مالی دولتی شده است.
پیشینه تحقیق:
خلاصه، نتیجه گیری و پیشنهاداتی که محققان در زمینه حسابداری دولتی و یا موانع عدم توسعه حسابداری دولتی در ایران قبلاً انجام داده اند به شرح ذیل می باشد
۱- ارزیابی مسئولیت پاسخگویی نظام حسابداری و گزارشگری مالی جمهوری اسلامی ایران
هدف اصلی این تحقیق ارزیابی ظرفیت و قابلیتهای مسئولیت پاسخگویی نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولت جمهوری اسلامی ایران می باشد برای انجام این منظور سه مرحله عملیاتی به شرح ذیل تدوین گردیده

۱- مطالعه و بررسی مبانی نظری نظامهای حسابداری و گزارشگری مالی دولتی کشورهای نمونه به منظور تعیین عوامل کلیدی و موثر در تحقق و ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی
۲- نظر خواهی از جامعه تخصصی کشور در مورد عوامل کلیدی متخربه از مبانی نظری حسابداری و گزارشگری مالی دولتی به منظور انتخاب معیارهای قابل قبول برای ارزیابی نظام حسابداری مورد عمل دولت
۳- مقایسه ویژگیهای نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولت جمهوری اسلامی ایران با معیارهای منتخب جامعه تخصصی کشور، به منظور ارزیابی ظرفیت قابلیتهای مسئولیت پاسخگویی نظام مذکور

ست. کودکان از بین ابزارهای نقاشی، کارکردن با گواش (یا آبرنگ) و مداد شمعی (یا پاستل) و مداد رنگی را ترجیح می‌دهند، زیرا: – گواش معمولاً به علت رنگمایه غلیظ خود و پوشش دادن کامل سطوح برای کودکان جذاب است و استفاده آسانی دارد. – مدادهای شمعی دارای رنگ‌آمیزی‌های فراوان است و روی کاغذ اثر زیادی می‌گذارد و کار با آن آسان است. – مدادهای رنگی نیز دارای رنگهای متنوع بوده و کاربری آسانی دارد. از آن جا که محیط استفاده این محصول اتاق کودک است، محصولاتی که در کنار یا فضای اطراف آن قرار می‌گیرند، تخت و کمد کودک، قفسه و دیگر لوازم اتاق کودک می‌باشد. ابعاد استاندارد اتاق و تخت کودک می‌تواند در تعیین فضای مبلمان کار هنری موثر باشد. هماهنگی محصول با عناصر اتاق کودک (بیشتر از لحاظ فرم و رنگ) حائز اهمیت است. در صورتی که مبلمان کارهنری متشکل از میز و صندلی باشد، باید ابتدا ارتباط دو طرفه‌ای بین این دو، چه از لحاظ فرمی و چه از لحاظ تناسب ابعاد وجود داشته باشد. آنالیز ساختار: در آنالیز ساختار، ابتدا گروه‌های ساختمانی محصول تعیین می‌گردند. گروه‌های ساختمانی بر اساس عملکرد معین می‌شوند.

تفکیک گروه‌ها: ۱- میز: ۱-۱- رویه میز (به عنوان بخشی از پیکره) ۲-۱- اتصال ریلی (حرکت میز به صورت کشویی بر روی ریل است) ۲- صندلی: ۱-۲- پشتی ۲-۲- نشیمن ۳-۲- پایه‌ها ۴-۲- اتصالات هدف از بررسی گروه‌های ساختمانی، ابتدا نشان دادن گرو‌ه‌های ساختمانی تشکیل دهنده و شناسایی پیچیدگی آن می‌باشد، سپس بر اساس شناسایی اولیه و اطلاعات به دست آمده می‌بایستی در صورت امکان، به ادغام یا کم نمودن قطعات و یا ترکیب نمودن گروه‌های ساختمانی با یکدیگر و در نتیجه کم کردن گروهی پرداخت. در این مرحله می‌توان بهبود تکنولوژیکی تولید را مطرح ساخت. هدف طراح به حداقل رساندن ساختار تولید است، لذا آنالیز ساختار کمک بسیار مؤثری در پایین آوردن هزینه نهایی می‌کند. در این بخش Modification (تغییر و تبدیل) یکی از منظورهای مورد نظر است. آنالیز مواد و روش‌های ساخت: در این بخش، ابتدا محصول از لحاظ مواد به کار رفته و روش‌های ساخت آن مورد بررسی قرار می‌گیرد. نمونه مورد بررسی (میز و صندلی)، دارای ساختاری چوبی است. در مورد روش تولید آن می‌توان به مراحل زیر اشاره کرد: ۱- اندازه‌گیری ۲- برش ۳- سمباده کاری ۴- چسباندن روکش ۵- پرداخت نهایی اهمیت انتخاب ماده مناسب در محصول: محصول از جهات مختلف می‌توان برای کودک جاذب و جلب توجه کننده باشد و کنجکاوی کودک را به خود بکشد. هماهنگی ماده و رنگ و فرم محصول در جلب توجه کودک بسیار مهم است و در عین حال محصول باید بتواند خود را از ضربات و شیطنت‌های کودک محفوظ نگه دارد.

ماده مناسب: برای پیدا کردن ماده مورد نظر باید مسایل زیر را مورد نظر قرار داد: ۱- سبکی (وزن مناسب) ۲- روش تولید انبوه و سریع ۳- شکل پذیری ۴- رنگ پذیری ۵- مقاومت در برابر ضربه در این جا به اختصار، دو متریال کاربردی (مناسب و متداول) در محصولات کودکان را بررسی می‌کنیم: پلاستیک‌ها برای مواردی که استحکام متوسط، قابلیت کم انتقال گرما و برق، تنوع رنگ و سهولت تبدیل از ماده خام به محصول نهایی مورد نظر باشد، مناسب هستند. دو نوع پلاستیک (ترموپلاست) که کاربرد بیشتری دارند: پلی اتیلن سخت (‌HDPE): فرم و رنگ‌ طبیعی: دانه عدسی شکل، به رنگ شیری مات و قابل اختلاط و مصرف در رنگهای الوان. خواص عمومی: سختی: متوسط. مقاومت حرارتی: متوسط. مقاومت الکتریکی: خوب. لغزندگی و لیب جامعه اسلامی و مردم سالار فراهم آید

بدین ترتیب در راستای انجام مراحل این تحقیق و درپی یافتن موانع توسعه در محیط حسابداری دولتی در ایران روشن قیاسی استفرایی مد نظر قرار گرفته و با انجام مطالعات و بررسیهای میدانی و کتابخانه ای موانع و عوامل عدم توسعه حسابداری دولتی که به عدم امکان تخفقی اهداف گزارشگری مالی دولتی انجامیده شناسایی و در قالب یک فرضیه اصلی و چهار فرضیه فرعی مطرح و به نظر خواهی گذاشته شده است و در این فرضیه ها موانع مذکور با توجه به ماهیت آنها به موانع ساختاری، قانونی،سیاسی اجتماعی و فرهنگی آموزشی تقسیم بندی گریده اند

همچنین برای جمع آوری اطلاعات از پرسش نامه با مقیاس پنج گزینه ای کیلرت( خیلی زیاد- زیاد- متوسط- خیلی کم- کم) استفاده شده است و دلیل استفاده از این ابزار اندازه گیری این بوده است که پاسخگویان در پاسخگویی خود قابلیت انعطاف بیشتری داشته باشند لذا به موجب این تحقیق عامل وجود مدیریت غیر تخصصی و غیر علمی در سازمانهای دولتی در رأس موانع فرهنگی آموزشی، عامل ضعف در مسئولیت پاسخگویی دولت و حسابدهی مدیریتی آن در رأس موانع ساختاری عامل « محدود بودن انتظارات مسولین دولتی از سیستم حسابداری و گزارشگری مالی دولتی در حد رعایت تشریفات قانون محاسبات عمومی جهت رعایت و رائه حسابها و نه انگیزه استفاده از نتایج سیستم در برنامه ریزی ها» در رأس مواوع قانونی و نهایتاً عامل عدم توسعه مسئولیت پاسخ خواهی مردم و نمایندگان از دولت نیز در رأس موانع سیاسی اجتماعی موجود در محیط حسابداری دولتی شناخته شده است بدین ترتیب با توجه به موانع شناخته شده پیشنهاداتی از جمله گسترش روحیه و مسئولیت پاسخگوئی دولت و پاسخ خواهی مردم و برقراری الزامات برای آنها، اصلاح در مفاد قوانین و مقررات ناظر موثر بر امور مالی و محاسباتی دولت و دستگاهای تابعه از جمله قانون محاسبات عمومی ارائه شده است.

تعریف مفاهیم و واژگان تخصصی:
تعریف حسابداری دولتی:
حسابداری و گزارشگری مالی دولتی نظامی است که اطلاعات مالی مربوط به فعالیتهای دولت و واحدهای تابعه را به نحوی جمع آوری، طبقه بندی، تلخیص و گزارش می نماید که از یک سو دولت و مقامات منتخب مردم را در ادای مسئولیت پاسخگوئی و تصمیم گیری صحیح مالی و کنترل برنامه های مصوب یاری داده و از سوی دیگر زمینه را برای قضات آگاهانه مردم نسبت به عملکرد دولت و ارزیابی مسئولیت پاسخگوئی فراهم نماید.

مفهوم مسئولیت پاسخگویی عمومی:
در فرهنگ لغات مفهوم مسئولیت پاسخگوئی به شرح ذیل تعریف شده است.
« الزام شخص به توضیح و تشریح همراه با ارائه دلایل منطقی در مورد اعمالی که انجام داده است»
لیکن مفهوم مسئولیت پاسخگوئی در ادبیات حسابداری دولتی به صورتی گسترده مورد استفاده قرار می گیرد به بیان ساده مسئولیت پاسخگوئی وظیفه ای است که در اجرای آن اشخاص، دلایل و توضیحات قانع کننده ای برای ادای مسئولیتهای که به آنها محول گردیده است، فراهم نموده و گزارشهای لازم ارائه می نمایند بنابراین مسئولیت پاسخگوئی وظیفه کاملاً مشخص زیر را در بر می گیرد:

۱- الزام به انجام دادن یک عمل یا وظیفه مشخص مرسوم به « Responsibility»
۲- الزام به توضیح و تشریح چگونگی انجام مسئولیت از طریق ارائه گزارشهای لازم مبتنی بر دلایل منطقی و قابلب اتکا مرسوم به «A ccountability»
تعریف اصول بنیادی حسابداری دولتی:
اصول بنیادی حسابداری دولتی به مجموعه ای از موازین، استانداردها، معیارها و قواعد کلی گفته می شود که بر مبنای چارچوب نظری حسابداری دولتی و غیر انتفاعی تدوین و به عنوان دستورالعمل مورد استفاده قرار می گیرد اصول مذکور منحصراً در حسابداری دولتی و غیر انتفاعی کاربرد داشته و در حسابداری مالی سازمانهای بازرگانی مورد استفاده قرار نمی گیرد.
تعریف حساب مستقل:
یک حساب مستقل عبارت از یک منبع مالی و واحد حسابداری با مجموعه ای از حسابهای خود تراز می باشد که وجوه نقد و سایر منابع مالی به همراه بدهیهای مربوط، اندوخته ها، مازاد و به طور کلی منابع و مصارفی که به منظور اجرای فعالیتهای خاص و یا نیل به اهداف معین و بر طبق قوانین و مقررات تخصیص یافته و تفکیک شده اند در آنها ثبت می شود.
تعریف بودجه:
در ماده یک قانون محاسبات عمومی کشور مصوب شهریور ۱۳۶۶ بودجه به شرح رذیل تعریف شده است:
« بودجه کل کشور برنامه مالی دولت است که برای یکسال مالی تهیه و حاوی پیس بینی درآمدها و سایر منابع تأمین اعتبار و برآورد هزینه های برای انجام عملیاتی که منجر به نیل به سیاستها و هدفهای قانونی می شود.»

تعریف ذیحساب، معاول ذیحساب و عامل ذیحساب:
ذیحساب بموجب ماده ۳۱ قانون محاسبات عمومی مأموری است که به موجب حکم وزارت دارائی از بین مستخدمین رسمی به منظور اعمال نظارت و تأمین هماهنگی لازم در اجرای مقررات مالی و محاسباتی در دستگاههای اجرائی به این سمت منصوب می شود و به موجب ماده ۳۲ همان قانون معاوی ذیحساب مأموری است که با حکم وزارت دارائی از بین کارکنان رسمی واجد صلاحیت به این سمت منصوب می گردد و عامل ذیحساب نیز به موجب ماده ۳۶ وظیفه انجام قسمتی از وظائف مسئولیتهای ذیحساب را دارا است
نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی این اصطلاح به کلیه سیستمهای حسابداری که برای ثبت و نگهداری فعالیتهای مالی و کنترل بودجه ای دولت مورد استفاده قرار می گیرد و مجموعه گزارشهای مالی دولتی که از این سیستمها استخراج می شود، اطلاق می گردد.

سیستم کنترل بودجه به مجموعه ای از روشها شامل ثبت و نگهداری حسابها و گزارشهای بودجه ای اطلاق می شود که در اجرای قوانین و مقررات برای کنترل بودجه صورت می گیرد تا اطمینان حاصل شود که هر وجهی در محل خود به مصرف برسد و هیچ هزینه ای از اعتبار مصوب تخصیص یافته تجاوز ننماید.
مبنای حسابداری Accounting basis به روشی اطلاق می گردد که زمان شناسایی و ثبت درآمد یا هزینه را مشخص می نماید. در صورتی که سیستم حسابداری بر مبنای نقدی طراحی گردد زمان شناسایی و ثبت درآمد و هزینه زمان مبادله وجه خواهد بود. در سیستمهایی که بر مبنای تعهدی طراحی می شوند، شناسایی و ثبت درآمد و هزینه در زمان تحقق درآمد و یا ایجاد هزینه صورت می گیرد، لذا در این مبنا وصول درآمد و یا پرداخت هزینه شرط شناسایی و ثبت درآمد و هزینه نمی باشد.
گزارشهای مالی با هدف عمومی به گزارشهای ملای اطلاق می شود که اطلاعات عمومی مورد نیاز برای قضاوت آگاهانه استفاده کنندگان در مورد وضعیت مالی، عملکرد، نحوه تأمین مالی و سرمایه گذاری واحد تهیه کننده گزارش، را فراهم نماید.

شخصیت گزارشگری مسئولیت پاسخگویی در مرکز ثفل گزارشهای مالی دولتی قرار داد و گزارشهای مالی ابراز اساسی انجام مسئولیت پاسخگویی عمومی دولت محسوب می شود. به لحاظ اهمیت نقش مسئولیت پاسخگویی در گزارشهای مالی، شخصیت گزارشگری مالی نیز بر مبنای مسئولیت پاسخگویی تعریف می شود. با این ترتیب سطوح گزارشگری مالی در ایران را بر مبنای مسئولیت پاسخگویی می توان به شرح زیر تعریف نمود.
الف: دولت جمهوری اسلامی ایران به عنوان شخصیت اصلی گزارشگری مالی که در قبال شهروندان و نمایندگان قانونی ایشان مسئولیت پاسخگویی دارد.
ب: وزارتخانه‌ها و مؤسسات دولتی و سازمانهای دولتی مستقل به عنوان یک شخصیت گزارشگری که در قبال دولت، مجلس شورای اسلامی و نهادهای قانونی و نظارتی، نسبت به منابع مالی مورد مصرف مسئولیت پاسخگویی دارند.
ج: هر یک از استانهای کشور نیز می تواند یک شخصیت گزارشگری مستقل، گزارشهای مالی درباره منابع مالی مورد مصرف در استان تهیه نماید.

فصل دوم

مبانی نظری تحقیق

(۱-۲) کاربرد حسابداری و گزارشگری مالی دولتی :
مبانی نظری حسابداری دولتی که در دو دهه آخر قرن بیستم تکامل یافته و نظامهای حسابداری و گزارشگری مالی دولتی کشورهای توسعه یافته را در آغاز قرن بیست‌ویکم دگرگون ساخت، بر نظامهای حسابداری و گزارشگری مالی مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی عمومی باید مرکز ثقل حسابداری و گزارشگری مالی دولتی را تشکیل داده و نظامهای حسابداری دولتی باید به گونه‌ای طراحی و اجرا شوند که دولتها را در ادای مسئولیت پاسخگویی عمومی یاری داده و اطلاعات لازم را برای شهروندان جهت ارزیابی عملکرد مسئولیت پاسخگویی مقامات منتخب مردم، فراهم نمایند.

بر پایه مبانی نظری جدید حسابداری دولتی، نظام حسابداری می‌تواند یک جریان صحیح اطلاعان بین مقامات به عنوان پاسخگو و شهروندان به عوان پاسخ‌خواه برقرار نماید.
نظام‌های حسابداری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی با استقرار این جریان صحیح اطلاعات علاوه بر فراهم نمودن زمینه‌های تحقق مسئولیت پاسخگویی موارد استفاده دیگری به شرح خلاصه زیر دارد:
الف: اطلاعات مفید و قابل اعتمادی را برای تعیین و پیش‌بینی ورود، خروج و مانده منابع مالی دولت تهیه و در دسترس مسئولین دستگاه‌های دولتی و یا مسئولین ارشد مالی دولت قرار می‌دهد.

ب: اطلاعات مالی معتبری برای تعیین و پیش‌بینی وضعیت مالی دولت و واحدهای تابعه آن تهیه و در اختیار تصمیم‌گیرندگان قرار می‌دهد.
ج: اطلاعات لازم و مفیدی را برای برنامه‌ریزی و بودجه‌بندی جمع‌آوری و پس از قابل استفاده نمودن آن در اختیار مسئولین رده‌های مختلف مدیریت دولتی قرار می‌دهد.
د: در صورتیکه سیستم بودجه‌بندی کشور به نحوی طراحی شود که بتوان کارائی مدیران اجرائی سازمان‌های دولتی را ارزیابی نمود، سیستم حسابداری دولتی از سیستم بودجه‌بندی پیروی می نماید و اطلاعات مالی واقعی را با اطلاعات مالی پیش‌بینی شده در بودجه مقایسه می‌کند بنابراین نتیجه این مقایسه افشای انحراف مطلوب و یا نامطلوب بودجه خواهد بود که از طریق تجزیه و تحلیل ارقام حاصله برای ارزشیابی کارائی مدیران اجرائی فعالیتها، طرحها و پروژه‌ها می‌توان استفاده نمود.
ه: یکی دیگر از موارد استفاده حسابداری دولتی، ایجاد ارتباط صحیح بین واحدهای اجرائی دولت می‌باشد از طریق حسابداری دولتی اطلاعات مالی مورد نیاز واحدهای اجرائی دولت تأمین می‌گردد و این اطلاعات برحسب نیاز بین واحدهای اجرائی دولت مبادله می‌شود.

استفاده‌کنندگان حسابداری دولتی:
هیأتهای تدوین استانداردهای حسابداری و گزارشگری مالی کشورهای توسعه یافته اعتقاد دارند که استفاده‌کنندگان خارجی گزارشهای مالی دولت به طور کلی از سه دسته اصلی زیر تشکیل می‌شوند:
الف: شهروندان یک کشور که دولت در قبال آنها مسئولیت پاسخگویی عمومی دارد.
ب: نمایندگان مستقیم شهروندان و سازمانهای نظارتی مستقل
ج: اشخاصی که در فرآیند تأمین منابع مالی دولت (از طریق استقراض یا سرمایه‌گذاری) مشارکت می‌نمایند.
استفاده‌کنندگان حسابداری دولتی عمدتا به دو دسته کلی تقسیم می‌شوند:
۱- استفاده‌کنندگان داخل سازمان که شامل افراد و گروههای مشروحه ذیل هستند به طور مستقیم در فعالیتهای مؤسسه دولتی شرکت دارند و از اطلاعات مالی در جهت تصمیم‌گیری استفاده می‌کنند مانند

۲- مسئولین برنامه‌ریزی: مسئولان برنامه‌ریزی هر سازمان دولتی برای هر چه بهتر تنظیم کردن بودجه سالانه سازمان از اطلاعات مالی واقعی یا عملکرد بودجه استفاده‌ می‌نمایند لذا امور مالی سازمان دولتی اطلاعات واقعی در مورد اجرای بودجه سالانه را در اختیار مسئولین برنامه‌ریزی قرار می‌دهد.
۲-۱- وزیر یا رئیس موسسه دولتی: چون وزیر در مقابل دولت و مجلس مسئولیت پاسخگویی دارد لذا اطلاعات مالی وزارتخانه یا مؤسسه دولتی به صورت خلاصه در اختیار وزیر یا رئیس مؤسسه قرار می‌گیرد تا به نحوی از جریان امور مالی سازمان تحت مسئولیت خود مطلع شود و به ترتیبی بر فعالیتهای مالی و کارایی مدیران اجرائی نظارت نماید.
۳-۱- مدیریان سطوح میانی: مدیران رده‌های میانی سازمان‌های دولتی نیز متناسب با نیاز، از اطلاعات مالی و حسابداری برای برنامه‌ریزی واحد تحت سرپرستی خود استفاده می‌کنند.
۴-۱- بازرسان و حسابرسان داخلی: بازرسان و حسابرسان داخلی سازمان دولتی نیز برای ارزیابی تأثیر کنترل‌های مالی و گزارش آن به مقامات مجاز وزارتخانه یا مؤسسه دولتی به طریقی از خدمات حسابداری استفاده می‌کنند.

۲- استفاده‌کنندگان خارج از وزارتخانه یا مؤسسه دولتی افراد یا سازمان‌هایی هستند که به طور مستقیم در فعالیتهای وزارتخانه یا مؤسسه دولتی شرکت ندارد، لیکن به صورت قانونی حقی دارند از اطلاعات استخراج شده از سیستم حسابداری مورد عمل سازمانهای مذکور استفاده کنند مانند:
۱-۲- هیأت دولت: هیأت دولت به منظور نظارت و کنترل سازمانهای دولتی از اطلاعات مالی و حسابداری استفاده می‌کند.
۲-۲- مجلس نمایندگان: یکی از مراحل نظارت بر اجرای بودجه سالانه دولت مرحله نظارت پارلمانی است. نظارت پارلمانی یعنی اینکه نمایندگان مجلس در هر کشوری به طریقی بر اجرای بودجه مصوب دولت نظارت نمایند.

۳-۲- حسابرسان مستقل: طبق اصل ۵۵ قانون اساسی، دیوان محاسبات کشور مسئول رسیدگی به حسابهای وزارتخانه‌ها و مؤسسات و شرکتهای دولتی است حسابرسان دیوان محاسبات کشور به عنوان حسابرس مستقل نیز از حسابداری دولتی در جهت پیشبرد اهداف خود که همان حراست از بیت‌المال است، استفاده می‌نمایند.
۴-۲- مردم: بر طبق قسمت اخیر اصل ۵۵ قانون اساسی، باید گزارش تفریغ بودجه که جاصل حسابرسی‌های انجام شده دیوان محاسبات کشور از جسابهای وزارتخانه و مؤسسات و شرکتهای دولتی است در دسترس عموم مردم قرار گیرد تا از چگونگی اجرای بودجه سالانه دولت مطلع شوند.

مبنای حسابداری
مبنای حسابداری یعنی اینکه درآمدها و هزینه‌ها در چه زمانی شناسایی و در دفاتر حسابداری ثبت نماییم.
به بیانی ساده مبنای حسابداری یعنی اینکه یکی از روشهای ذیل را برای شناسایی و ثبت درآمد و هزینه انتخاب نموده و بر اساس آن اقدام نماییم.
۱-۳-۲) مبنای نقدی:
حسابداری نقدی یک سیستم حسابداری است که اساس آن بر دریافت و یا پرداخت وجه نقد استوار است به عبارت دیگر در سیستم حسابداری نقدی، هرگونه تغییر در وضعیت مالی مؤسسه مستلزم مبادله وجه نقد است.

۲-۳-۲) مبنای تعهدی کامل:
الف: شناسایی و ثبت درآمدها
در مبنای تعهدی کامل، درآمدها در زمانی که تحصیل می‌شوند و یا تحقق می‌یابند مورد شناسایی قرار گرفته و در دفاتر حسابداری منعکس می‌گردد.
ب: شناسایی و ثبت هزینه‌ها
در حسابداری تعهدی مبنای شناسایی و ثبت هزینه‌ها زمان ایجاد یا تحمل هزینه‌هاست به بیانی دیگر زمانی که کالایی تحویل می‌گردد و یا خدمتی انجام می‌شود برای مؤسسه معادل بهای تمام شده کالای تحویلی و یا خدمت انجام یافته بدهی قابل پرداخت ایجاد می‌شود.

(۳-۳-۲) مبنای نیمه تعهدی:
مبنای نیمه تعهدی به یک سیستم حسابداری می‌گویند که در آن هزینه‌ها بر مبنای تعهدی و درآمدها با مبنای نقدی شناسایی و در دفاتر ثبت می‌شوند و در واقع مبنای نیمه تعهدی ترکیبی از دو مبنای تعهدی و نقدی است مبنای نیمه تعهدی به لحاظ سهولت و قابلیت اجرا، مورد پذیرش تعدادی از کشورها قرار گرفته است.

(۴-۳-۲) مبنای تعهدی تعدیل شده:
مبنای تعهدی تعدیل شده یک روش حسابداری است که در آن هزینه‌ها در هنگام ایجاد یا تحمل شناسایی و در دفاتر ثبت می‌شوند. لیکن درآمدها در این مبنا بر حسب طبع و ماهیت آنها به دو دسته تقسیم می‌شوند یک دسته درآمدهایی هستند که قابل اندازه‌گیری بوده و در عین حال در دسترس می‌باشند لذا در زمان کوتاهی پس از تشخیص قابل وصول خواهد بود این قبیل درآمدها با استفاده از حسابداری تعهدی شناسایی و در دفاتر ثبت می‌شوند دسته‌ای دیگر از درآمدها فاقد ویژگیهای فوق بوده لذا اندازه‌گیری و تشخیص آنها مشکل و عملا غیرممکن می‌باشد و یا وصول آنها پس از تشخیص، در طول دوره مالی یا مدت کوتاهی بعد از دوره مالی امکان‌پذیر نمی‌باشد این قبیل درآمدها با استفاده از حسابداری نقدی شناسایی و در دفاتر ثبت می‌گردد.

(۵-۳-۲) مبنای نقدی تعدیل شده:
تفاوت مبنای نقدی کامل با مبنای نقدی تعدیل شده منحصرا در نحوه شناسایی و ثبت هزینه‌هاست درآمدها هم در مبنای نقدی کامل و هم در مبنای نقدی تعدیل شده فقط در زمان وصول وجه شناسایی و در دفاتر ثبت می‌شوند.
شناسایی و ثبت دریافتها کاملا نقدی است به عبارت ساده ثبت و شناسایی هزینه یا خرج طبق قانون محاسبات عمومی کشور مستلزم تحقق دو شرط لازم و کافی به شرح ذیل است.
الف) تحویل کالا یا انجام خدمت و یا اجرای قرارداد
ب) پرداخت وجه به صورت قطعی
(۴-۲) اصول بنیادی حسابداری دولتی
اصول بنیادی حسابداری دولتی به مجموعه‌ای از موازین، استاانداردها، معیارها و قواعد کلی گفته می‌شود که بر مبنای چارچوب نظری حسابداری دولتی و غیرانتفاعی تدوین و به عنوان دستورالعمل مورد استفاده قرار می‌گیرد اصول مذکور منحصرا در حسابداری دولتی و غیرانتفاعی کاربرد داشته و در حسابداری مالی سازمانهای بازرگانی مورد استفاده قرار نمی‌گیرد، به همین دلیل به اصول مورد بحث اصول مخصوص حسابداری دولتی نیز اطلاق می‌گردد.

لازم به یادآوری است که در حسابداری دولتی و غیرانتفاعی، بیشتر اصول متداول حسابداری عمومی نیز مورد استفاده قرار می‌گیرد لیکن ویژگیهای فعالیتهای دولت و سازمانهای تابعه و برخی الزامات قانونی، موجب شده است تا علاوه بر اصول و استانداردهای پذیرفته شده حسابداری، از اصول و موازین مخصوصی که در ذیل به شرح خلاصه آن خواهیم پرداخت نیز تبعیت شود اصول اساسی حسابداری دولتی که توسط کمیته‌ها و انجمن‌های حرفه‌ای بین‌المللی تدوین می‌شود یا عملا بر پایه قوانین و مقررات مالی است که در قوانین اساسی و عادی اکثر کشورها بر آن تأکید شده است و یا بر مبنای اهداف، نیازها، وظایف و به طور کلی طبع و ماهیت فعالیتهای مالی سازمانهای دولتی است که در اکثر کشورها به صورتی مشابه واقع می‌شود.

(۱-۴-۲) قابلیت‌های حسابداری و گزارشگری مالی
اولین اصل از اصول مخصوص حسابداری دولتی مصوب GASB به اصل قابلیت‌های حسابداری و گزارشگری مالی اختصاص یافته است اصل مذکور که در ژوئن ۱۹۹۹ از طریق بیانیه شماره ۳۴ هیأت استانداردهای حسابداری دولتی اصلاح گردیده است مقرر می‌دارد.
«یک سیستم حسابداری دولتی باید موارد ذیل را امکان‌پذیر سازد:
الف- ارائه منصفانه و همراه با افشاء کامل حسابهای مستقل و فعالیتهای دولت در انطباق با اصول پذیرفته شده حسابداری
ب- تعیین و نمایش در انطباق با قوانین و مقررات و مفاد قراردادهای مربوط»
همانطور که از مفاد اصل قابلیت‌های حسابداری و گزارشگری استنباط می‌شود نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی باید از تواناییهای لازم برای ملحوظ نمودن اسول و استانداردهای پذیرفته حسابداری از یک سو رعایت قوانین و مقررات و مفاد قراردادهای مربوط از سوی دیگر، برخوردار باشد.

۲-۴-۲ اصل حسابهای مستقل
اصل دوم از اصول مصوب GASB به حسابهای مستقل اختصاص یافته و مقرر دارد. سیستم‌های حسابداری دولتی باید بر مبنای حساب مستقل طراحی و عمل نمایند. یک حساب مستقل عبارت از یک منبع مالی و واحد حسابداری با مجموعه‌ای از حسابهای خودتراز می‌باشد که وجوه نقد و سایر منابع مالی به همراه بدهی‌های مربوط، اندوخته‌ها، مازاد و به طور کلی منابع و مصارفی که به منظور اجرای فعالیتهای خاص و یا نیل به اهداف معین و بر طبق قوانین و مقررات تخصیص یافته و تفکیک شده‌اند، در آنها ثبت می‌شود صورتهای مالی حسابهای مستقل باید در جهت ارائه گزارشهای تفصیلی واحد گزارشگر اصلی و واحدهای تابعه مورد استفاده قرار گیرد تأکید صورتهای مالی حسابهای مستقل وجوه دولتی و سرمایه‌ای بر حساب مستقل اصلی است.

(۱-۲-۴-۲) ضرورت قانونی اصل لزوم نگهداری حسابهای مستقل:
در اصل ۵۵ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران بر دو موضوع مهم که با اصول متداول حسابداری دولتی ارتباط دارد، تأکید لازم به عمل آمده است دو موضوع مورد نظر که با دو اصل از اصول بنیادی حسابداری دولتی منطبق است به شرح ذیل می‌باشد.
الف- هر وجهی در محل خود به مصرف برسد.
ب- هیچ هزینه‌ای از اعتبارات مصوب تجاوز نکند.

تأکید قانون اساسی کشورها بر مصرف صحیح منابع مالی در محلی که قانون معین نموده است، موجب گردیده تا دولت و واحدهای تابعه آن برای منابع مالی مستقل، حسابهای جداگانه و مستقل ایجاد نموده و فعالیتهای مالی مربوط به منابع و مصارف و وضعیت موجودی هر یک از منابع مالی را در آن ثبت و گزارشهای لازم تنظیم نمایند.
این الزام قانونی یکی از دلایل پذیرش اصل لزوم نگهداری حسابهای مستقل برای وجوه در حسابداری دولتی است.

(۲-۲-۴-۲) انواع حسابهای مستقل در حسابداری دولتی
تعداد و انواع حسابهای مستقل در حسابداری دولتی هر کشوری تحت تأثیر قوانین و مقررات مالی آن کشور می‌باشد. در سیستم حسابداری دولتی برخی کشورها تعداد حسابهای مستقل زیادتر از حد معمول بوده و کنترل آنها را مشکل می‌نماید به منظور جلوگیری از تعدد حسابهای مستقل، کمیته‌های تدوین استانداردهای حسابداری دولتی نظیر (GASB) تعداد حسابهای مستقل را به سه طبقه اصلی و جداگانه به شرح ذیل تقسیم نموده‌اند:

۱- حسابهای مستقل برای وجوه دولتی
اولین دسته از حسابهای مستقل که بر فعالیتهای از نوع دولتی (غیرانتفاعی) دولت تأکید دارند به حسابهای مستقل برای وجود دولتی موسوم گردیده‌اند. دارائیها و کلیه منابع مالی این قبیل حسابهای مستقل متعلق به دولت بوده و مأموریت آنها در درجه نخست بر تحصیل و مصرف منابع متمرکز می‌شود حسابهای مستقل برای وجوه دولتی عبارتند از:
۲- حساب مستقل وجوه عمومی
حساب مستقل وجوه عمومی واحد مالی و حسابداری مستقلی است که منابع تأمین مالی آن را درآمدهای عمومی کشور نظیر مالیاتها، حقوق و عوارض گمرکی، وجوه حاصل از فروش منابع زیرزمینی و غیره تشکیل می‌دهند منابع مالی حساب مستقل وجوه عمومی به مصرف هزینه‌های مربوط به امور دفاع ملی، امور اجتماعی و امور اقتصادی یک کشور می‌رسد.
۳- حساب مستقل وجوه درآمد اختصاصی

حساب مستقل وجوه درآمد اختصاص به یک واحد مالی و حسابداری اطلاق می‌گردد که منابع مالی مورد نیاز آن از درآمدهای اختصاصی که به موجب قانون وصول می‌شود تأمین می‌گردد.
۴- حساب مستقل وجوه بازپرداخت بدهی‌های عمومی
در اکثر کشورها برای بازپرداخت اصل و بهره وامهای بلندمدت دولت و یا شهرداریها یک حساب مستقل تحت عنوان حساب مستقل وجوه بازپرداخت بدهیهای عمومی ایجاد می‌شود. این حساب مستقل مأموریت دارد اصل و بهره وامهای بلندمدت عمومی دولت اعم از وامهای سیستم بانکی و وامهای ناشی از فروش اوراق قرضه دولتی را از محل منابعی که در اختیارش قرار خواهد گرفت بازپرداخت نماید.
منابع مالی مورد نیاز برای بازپرداخت اصل و بهره وامهای عمومی دولت عمدتا توسط حساب مستقل وجوه عمومی تأمین می‌شود.
۵- حساب مستقل وجوه پروژه‌های سرمایه‌ای
دولت و شهرداریها معمولا برای تحصیل، احداث و خرید دارائیهای ثابت عمومی یک حساب مستقل تحت عنوان حساب مستقل وجوه پروژه‌های سرمایه‌ای ایجاد می‌نمایند منابع مالی که از محل وجوه عمومی و یا انتشار و فروش اوراق قرضه دولتی و وامهای دریافتی از سیستم بانکی تأمین می‌شود، در این حساب مستقل متمرکز می‌گردد.
(۲-۲-۲-۴-۲) حسابهای مستقل وجوه سرمایه‌ای

دومین دسته از حسابهای مستقل شامل حسابهای مستقلی است که بر انعکاس فعالیتهای از نوع بازرگانی و حفظ و نگهداری سرمایه تأکید دارند. این قبیل حسابهای مستقل مشابه مؤسسات بازرگانی عمل نموده و به صورت خودکفا اداره می‌شوند.
حساب مستقل وجوه خدمات و تدارکات داخلی و حساب مستقل وجوه انتفاعی در این طبقه‌بندی قرار می‌گیرد.
۱- حساب مستقل وجوه خدمات و تدارکات داخلی
حساب مستقل وجوه خدمات و تدارکات داخلی

در بیشتر کشورها به منظور کاهش هزینه‌های عمومی و خرید به موقع کالا، یک حساب مستقل تحت عنوان حساب مستقل وجوه خدمات و تدارکات داخلی ایجاد می‌نمایند تا امر خرید انبوه کالا و خدمات مورد نیاز سازمانهای دولتی را انجام و بهای تمام شده آن را از آنان دریافت نماید این حساب مستقل که به حساب مستقل سرمایه‌گذاران یا تنخواه‌گردان نیز موسوم است، مشابه سازمانهای بازرگانی عمل می‌نماید. بدین ترتیب که در زمان ایجاد، سرمایه معینی از حساب مستقل وجود عمومی یا سایر حسابهای مستقل دریافت و نسبت به خرید کالا و خدمات مورد نیاز در فصل مناسب اقدام می‌نماید.
۲- حساب مستقل وجوه انتفاعی
دولت و شهرداریها واحدهای مستقلی جهت انجام امور بازرگانی ایجاد می نمایند این قبیل واحدهای مالی مستقل که به صورت بازرگانی اداره می‌شوند، کالا و خدماتی را تولید و در اختیار مردم قرار می‌دهند بهای کالا و خدماتی که توسط این واحدها تولید و توزیع می‌شود به اضافه سود معینی از استفاده‌کنندگان آن دریافت می‌شود به عنوان مثال شرکتهای آب و برق و گاز که خدمات آبرسانی، برق‌رسانی و گازرسانی را به عهده دارند در واقع واحدهای بازرگانی دولتی هستند.
(۳-۲-۲-۴-۲) حسابهای مستقل برای وجوه امانی

وجوه امانی به منابعی اطلاق می‌شود که دولت یا سازمانهای تابعه آن حق تصرف مالکانه در آنها را ندارند. این قبیل وجوه معمولا به صورت امانت نزد دولت یا سازمانهای دولتی باقی می‌ماند تا در موقع مناسب به اشخاص ذینفع مسترد شود.
حسابهای مستقل برای وجوه امانی عبارتند از:
۱- حساب مستقل وجوه بازنشستگی
در هر کشوری سازمان یا سازمانهای غیرانتفاعی تشکیل می‌شوند تا امور مربوط به تأمین آتیه کارکنان شاغل دستگاههای دولتی و خصوصی را در زمان بازنشستگی و کارافتادگی به عهده بگیرند این قبیل سازمانها که به صورت غیرانتفاعی اداره می‌شوند و وجوهی را در زمان اشتغال کارکنان دریافت و به عنوان منابع مالی در اختیار می‌گیرند و در قبال آن در زمان بازنشستگی و از کارافتادگی و یا فوت به ایشان و یا وارث قانونی آنان مقرری ماهانه پرداخت می نمایند.
عملیات حسابداری مربوط به فعالیتهای مالی این قبیل سازمانها در یک حساب مستقل تحت عنوان وجوه بازنشستگی ثبت می‌شود. سازمان بازنشستگی کشوری و سازمان بیمه اجتماعی در ایران از نمونه‌های این قبیل حسابهای مستقل محسوب می‌شوند.
۲- حسابهای مستقل وجوه موقوفه
در مواردی وجوهی توسط اشخاص حقیقی یا حقوقی در اختیار دولت، شهرداریها و سایر سازمانهای غیرانتفاعی دیگر به عنوان موقوفه قرار می‌گیرد تا تحت شرایط مشخصی که واقف معین می‌کند، درآمد حاصل از سرمایه‌گذاری این قبیل وجوه برای مقاصد معینی به مصرف برسد.

۳- حساب مستقل وجوه سپرده
دولت و شهرداریها و سازمانهای تابعه آنها و اجرای قوانین و مقررات، وجوهی را تحت عنوان تضمین و یا وثیقه از اشخاص حقیقی یا حقوقی دریافت می‌نمایند. این قبیل وجوه پس از اجرای کار یا انجام معامله طبق قرارداد منعقده به صاحبان آنها مسترد می‌شود وجوه مذکور که به عنوان امانت نزد دولت و سایر سازمانهای غیرانتفاعی نگهداری می‌شود، غیر قابل مصرف می‌باشد و منحصرا به منظور تضمین و جلوگیری از تضییع حقوق دولت از اشخاص حقیقی یا حقوقی طرف معامله دریافت می‌گردد.
عملیات حسابداری مربوط بع دریافت و استرداد سپرده‌ها در ایران در یک حساب مستقل به نام حساب مستقل وجوه سپرده ثبت می‌شود.
۵-۲- اصل تعداد حسابهای مستقل
اصل تعداد حسابهای مستقل مصوب GASB مقرر می‌دارد:

واحدهای دولتی باید حسابهای مستقلی را ایجاد و نگهداری نمایند که از نظر قانونی و سلامت امور مالی ضروری است فقط حداقل حسابهای مستقل که بر طبق مقررات و شرایط عملیات ضروری است باید ایجاد شود، زیرا ایجاد حسابهای مستقل غیرضروری موجب عدم انعطاف‌پذیری و پیچیدگی بیش از حد اداره امور مالی و کاهش کارائی آن می‌شود» اصل حسابهای مستقل که به منظور تحقق و ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی نظام حسابداری و گزارشگری مالی دولتی مورد پذیرش قرار گرفته است، بر حصول اطمینان از مصرف منابع مالی در برنامه‌ها و فعالیتهای مصوب و تحقق اهداف تعیین شده قانونی تأکید دارد. اجرای عملی این اصل موکول به پرهیز از ایجاد حسابهای مستقل متعدد و غیرضروری است.
۶-۲- اصل گزارشگری دارائیهای سرمایه‌ای

اصل حسابداری دارائیهای ثابت مصوب سال ۱۹۸۷ هیأت تدوین استانداردهای حسابداری که در ژوئن ۱۹۹۹ با صدور بیانیه شماره ۳۴ همان هیأت به اصل گزارشگری دارائیهای سرمایه‌ای تغییر نام یافت و به صورت کامل مورد تجدیدنظر قرار گرفت، مقرر می‌دارد:
یک تفاوت آشکار باید بین دارائیهای سرمایه‌ای عمومی و دارائیهای سرمایه‌ای حسابهلی مستقل وجوه سرمایه‌ای و وجوه امانی قائل شد. دارائیهای حساب مستقل وجوه سرمایه‌ای هم در صورتهای مالی حساب مستقل مذکور و هم در صورتهای مالی جامع دولت منعکس می‌گردد. دارائیهای سرمایه‌ای حساب مستقل وجوه امانی فقط در صورتحساب خالص دارائیهای حساب مستقل وجوه امانی گزارش می‌شود سایر دارائیهای سرمایه‌ای واحدهای دولتی، دارائیهای سرمایه‌ای عمومی محسوب می‌شوند این قبیل دارائیها نباید در حسابهای مستقل وجوه دولتی منعکس شوند بلکه در ستون فعالیتهای دولتی صورتحساب جامع خالص دارائیهای دولت درج می‌گردند.
بند ۱۹ بیانیه ۳۴، انواع دارائیهای سرمایه‌ای را به شرح ذیل مشخص نموده است:

دارائیهای سرمایه‌ای عبارتند از زمین، آماده‌سازی زمین، ساختمان، تعمیرات اساسی ساختمان، وسائط نقلیه و سایر دارائیهای مشهود و غیرمشهودی که در فرآیند عملیات، مورد استفاده قرار گرفته و دارای عمر مفید بیش از یک دوره مالی است.
۷-۲- اصل حسابداری بدهیهای بلندمدت
اصل حسابداری بدهیهای بلندمدت که بر نحوه انعکاس بدهیهای بلندمدت فعالیتهای دولتی و بازرگانی دولت تأکید دارد، پس از اعمال اصلاحیه موضوع بیانیه ۳۴ مصوب ژوئن ۱۹۹۹ هیأت استانداردهای حسابداری دولتی مقرر می‌دارد:

تفاوت آشکاری باید بین بدهیهای بلندمدت عمومی و بدهیهای بلندمدت حسابهای مستقل قائل شد بدهیهای بلندمدتی که به صورت مستقیم به حسابهای مستقل وجوه سرمایه‌ای ارتباط‌دار و از محل همان حسابهای مستقل وجوه سرمایه‌ای و صورت جامع خالص دارائیهای دولت، گزارش شوند. بدهیهای بلندمدتی که به حسابهای مستقل وجوه امانی مربوط می‌شوند و از محل منابع همان حسابهای مستقل بازپرداخت می‌گردند باید در صورتحساب خالص دارائیهای حسابهای مستقل وجوه امانی گزارش شوند.
سایر بدهیهای بلندمدت سررسید نشده واحدهای دولتی نباید به عنوان بدهیها در حسابهای مستقل وجوه دولتی منعکس شوند بلکه باید در ستون فعالیتهای دولتی صورت جامع خالص دارائیهای دولت، گزارش شوند.

۸-۲- اصل معیار اندازه‌گیری و مبنای حسابداری صورت‌های مالی جامع دولت
این اصل که تا قبل از صدور بیانیه شماره ۳۴ عنوان اصل مبنای تعهدی در حسابداری دولتی را به خود اختصاص داده بود با صدور بیانیه مذکور به شرح فوق تغییر عنوان یافته و به شرح ذیل اصلاح شده است:
صورتهای جامع خالص دارائیها و فعالیتهای دولت باید بر اساس معیار اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی و مبنای تعهدی تهیه و تنظیم شود. درآمدها، هزینه‌ها، عایدات، زیانها، دارائیها و بدهیهای ناشی از رویدادهای مبادله‌ای و غیرمبادله‌ای باید در زمانی تشخیص و شناسایی شوند که آن رویداد اتفاق می‌افتد. درآمد، هزینه‌ها، دارائیها و بدهیهای ناشی از رویدادهای غیرمبادله‌ای باید بر طبق بیانیه شماره ۳۳ تشخیص و شناسایی شوند.
صورتهای مالی حسابهای مستقل: در تنظیم صورتهای مالی حسابهای مستقل، باید بر حسب مورد از مبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده یا تعهدی، برای اندازه‌گیری وضعیت و نتایج عملیات مالی استفاده قرار شود.

الف) صورتهای مالی حسابهای مستقل وجوه دولتی باید بر مبنای حسابداری تعهدی تعدیل شده و بر اساس معیار اندازه‌گیری جریان منابع مالی، ارائه شود درآمدها باید در دوره‌ای شناسایی و ثبت شوند که در دسترس یوده و قابل اندازه‌گیری باشند مخارج در صورتیکه قابل اندازه‌گیری باشد در دوره‌ای شناسایی و ثبت می‌شود که بدهی حساب مستقل ایجاد گردد، به استثنای بهره سررسید نشده وامهای بلند مدت که باید در هنگام سررسید شناسایی شود.
ب) صورتهای خالص دارائیها و درآمد و هزینه و تغییرات در مازاد حسابهای مستقل وجود سرمایه‌ای باید بر مبنای حسابداری تعهدی و بر اساس معیار اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی ارائه شوند.

ج) صورتهای مالی حسابهای مستقل وجوه امانی باید بر مبنای حسابداری تعهدی و با معیار اندازه‌گیری جریان منابع اقتصادی تهیه شوند.
ه) منابع انتقالی باید در دوره حسابداری گزارش شوند که دریافتنی‌ها و پرداختنی‌ها بین حسابهای مستقل افزایش یابد.
۹-۲- اصل بودجه‌بندی و کنترل بودجه‌ای
اصل بودجه‌بندی و کنترل بودجه‌ای که به تصویب هیأت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی رسیده است مقرر می‌دارد:
الف- هر یک از واحدهای دولتی باید یک بودجه سالانه تنظیم نمایند.
ب- سیستم حسابداری باید مبنای برای کنترل بودجه مصوب فراهم نماید.
ج- در بودجه، حسابها و گزارشهای مالی هر یک از حسابهای مستقل باید اصطلاحات و طبقه‌بندی متداول مورد استفاده قرار گیرد.
۱۰-۲- اصل طبقه بندی حساب وجوه انتقالی، درآمد، مخارج و هزینه

اصل طبقه‌بندی حساب وجوه انتقالی، درآمد، مخارج و هزینه که ضمن بیانیه ۳۴ به صورت کامل مورد تجدید ارزیابی قرار گرفته است مقرر می‌دارد:
الف- وجوه انتقالی باید در صورتهای مالی اساسی به صورت جدا از درآمدها، هزینه‌ها و مخارج طبقه‌بندی شود.
ب- درآمد حاصل از فروش اوراق قرضه باید در صورتهای مالی حسابهای مستقل وجوه دولتی به صورت جدا از درامدها و مخارج طبقه‌بندی شود.
ج- درآمدهای حسابهای مستقل وجوه دولتی باید بر حسب نوع حساب مستقل و منابع درآمد، طبقه‌بندی شوند. مخارج نیز باید بر حسب حساب مستقل وظایف یا برنامه‌ها، واحدهای سازمانی، فعالیت، ماهیت و نوع طبقه‌بندی شوند.

د- درآمدهای حسابهای مستقل وجوه سرمایه‌ای باید بر حسب منابع و هزینه‌های حساب مستقل مذکور باید بر حسب وظایف یا فعالیتها به همان ترتیبی که در سازمانهای بازرگانی مرسوم است، طبقه‌بندی شوند.
ه) صورتحساب فعالیتها باید شرح فعالیتهای دولتی را حداقل بر حسب وظایف و در سطحی که صورت درآمدها، مخارج و تغییرات در مازاد حسابهای مستقل وجوه دولتی ارائه می‌نماید گزارش نماید دولتها باید فعالیتهای بازرگانی خود را حداقل بر حسب بخش ارائه نمایند.
اصل مذکور در مورد استفاده از طبقه‌بندی و اصطلاحات متداول مقرر می‌دارد:

«در فرآیند بودجه‌بندی، حسابداری و گزارشهای مالی هر یک از حسابهای مستقل، باید از یک طبقه‌بندی و اصطلاحات متداول و یکنواختی استفاده شود»
۱۱-۲- اصل گزارشگری مالی سالانه
اصل گزارشگری مالی سالیانه نیز با تصویب بیانیه شماره ۳۴ GASB به طور کامل مورد تجدید نظر قرار گرفت این اصل که یکی از اصول مهم حسابداری و گزارشگری مالی دولتهای ایالتی و محلی آمریکا می‌باشد مقرر می‌دارد:
الف- یک گزارش مالی جامع سالانع باید به نحوی تهیه و ارائه گردد که کلیه فعالیتهای دولت اصلی (شامل واحدهای تابعه ترکیب شده) را دربرگیرد و یک تصویر کلی از واحدهای وابسته به واحد گزارشگر که اطلاعات آنها جداگانه گزارش می‌شود را ارائه نماید.
ب) تجزیه و تحلیل مدیریت ، صورتهای مالی اساسی و اطلاعات تکمیلی باید حداقل موارد ذیل را دربرگیرد:

۱- تجزیه و تحلیل مدیریت
۲- صورتهای مالی اساسی که باید شامل موارد ذیل باشد.
الف) صورتهای مالی جامع دولت
ب) صورتهای مالی حسابهای مستقل
ج) یادداشتهای همراه صورتهای مالی
۳- اطلاعات تکمیلی مورد نیاز

ج) واحد گزارشگر شامل: ۱- دولت اصلی، ۲- سازمانهایی که دولت اصلی در قبال آنها مسئولیت پاسخگویی دارد ۳- سایر سازمانهایی که طبع و ماهیت رابطه آنها با دولت اصلی به گونه‌ای است که حذف آنها موجب می‌شود که صورتهای مالی اساسی گمراه کننده و ناقص باشد.
د) هسته اصلی واحد گزارشگری مالی به صورت معمول دولت اصلی است هر چند که یک سازمان دولتی نیز زمانی که صورتهای مالی جداگانه منتشر می‌نماید یک واحد گزارش اصلی محسوب می‌شود.

(۱۲-۲) رابطه حسابداری دولتی و بودجه
نظام حسابداری دولتی هر کشور یا سازمان دولتی بایستی اساس و مبنای مناسبی برای کنترل بودجه مصوب سالانه فراهم نماید صورتهای مالی قابل تنظیم از سیستم حسابداری دولتی باید اطلاعاتی ارائه نماید که امکان مقایسه بودجه سالانه از طریق مقایسه درآمدهای واقعی و درآمدهای پیش‌بینی شده از یک سو و هزینه‌های واقعی و هزینه‌های پیش‌بینی شده از سوی دیگر برای مراجع صلاحیت‌دار قانونی و مردم فراهم شود برای تحقق این امر سیستم حسابداری دولتی در هر کشور بایستی به نحوی عمل نماید که بتواند درآمدها و سایر دریافتها و هزینه‌ها و سایر پرداختهای دولت را بر اساس طبقه‌بندی‌های بودجه‌ای ثبت و نگهداری نماید تا امکان مقایسه ارقام واقعی با ارقام پیش‌بینی شده در بودجه مصوب فراهم گردد.
به عبارت دیگر نظام بودجه‌بندی دولتی به عنوان یک ابزار آینده‌نگر و نظام حسابداری دولتی به مثابه یک ابزار گذشته‌نگر، اجزای تشکیل دهنده نظام کلی مدیریت مالی دولت می‌باشند با این ترتیب حسابداری دولتی به لحاظ اهمیت بودجه و لزوم اعمال کنترل بودجه‌ای تحت تأثیر نظام بودجه‌بندی دولتی قرار می‌گیرد. پیروی حسابداری دولتی از نظام بودجه‌بندی دولتی به اندازه‌ای اهمیت دارد که در حسابداری و گزارشگری مالی دولتی، بودجه‌بندی، کنترل بودجه‌ای و استفاده از حسابهای بودجه‌ای به عنوان یک اصل مورد پذیرش قرار گرفته است.
۱۳-۲- مفهوم مسئولیت پاسخگویی

در فرهنگ لغات مسئولیت پاسخگویی عمومی به شرح زیر تعریف شده است:
الزام شخص به پاسخگویی به منظور ارائه دلایل منطقی در مورد اعمالی که انجام داده است به بیان ساده، مسئولیت پاسخگویی وظیفه‌ای است که در اجرای آن اشخاص، دلایل و توضیحات قانع کننده برای ادای مسئولیتهایی که به عهده داشته‌اند فراهم نموده و گزارشهای لازم ارائه می نمایند. مسئولیت پاسخگویی دو وظیفه را در برمی‌گیرد، یکی انجام دادن عمل مشخص و دیگری پاسخگویی و ارائه دلایل منطقی برای عملی که انجام شده است. الزام به انجام عمل مشخص مسئولیت (Responsibility) است. لیکن الزام به گزارش پاسخگویی (Accountibility) است. به عنوان مثال هیأت مدیره یک شرکت از یک سو مسئولیت استفاده صحیح از منابعی را دارد که سهامداران در اختیار آنان گذاشته‌اند و از سوی دیگر وظیفه دارند گزارشهای لازم در مورد چگونگی اعمال مدیریت بر منابع مذکور را ارائه نمایند. عناصر ضروری این فرآیند برخاسته از رابطه‌ای است که بین مدیران و صاحبان سهام وجود دارد. رابطه‌ای که به موجب آن حق دانستن و دسترسی به اطلاعات را اعطاء می‌نماید.

در یک جامعه مردم‌سالار دولتها با رأی مستقیم مردم انتخاب می‌شوند و نمایندگان قانونی و منتخب مردم بر اساس یک سیستم پارلمانی با استفاده از ابزارهای مناسب، دولت را به طریق مقتضی کنترل می‌نمایند. مسئولیت پاسخگویی در جوامع دموکراسی بر پایه این عقیده استوار است که مردم حق دارند بدانند و همچنین حق دارند حقایق به صورت علنی و از طریق مذاکرات عمومی با ایشان و نمایندگانشان دریافت گردد.

در حکومتهای دموکراسی قدرت در نهایت در دست مردم باقی می‌ماند. شهروندان قدرت را از طریق برگزاری انتخابات به نمایندگان رسمی خود تفویض می‌نمایند. همراه این تفویض اختیار، یک سیستم تفکیک قوا بین قوای سه‌گانه (مجریه، مقننه و قضائیه) ایجاد می‌شود تا با اعمال کنترل‌های لازم، تعادل را بین قوای سه‌گانه برقرار نموده و از سوء‌استفاده‌های احتمالی از قدرت توسط نمایندگان مردم، جلوگیری به عمل آورد. در این قبیل حکومتها دولت به عنوان قوه مجربه در مورد وظایف محوله در مقابل قوه مقننه مسئول است و هر دو قوه در مقابل شهروندان مسئولیت پاسخگویی دارند. در این سیستم از مسئولین رسمی دولت و نهادهای عمومی انتظار می‌رود که در مقابل عملکردها و نتایج حاصل از آن در مقابل شهروندان و نمایندگان قانونی ایشان پاسخگو باشند.
با این ترتیب مسئولیت پاسخگویی دولت را ملزم می‌نماید در مورد اعمالی که انجام می‌دهد، به شهروندان توضیح بدهد. در اجرای این مشئولیت دولت باید در مورد افزایش منابع مالی عمومی و نحوه مصرف آن منابع دلایل منطقی ارائه نماید.
۱۴-۲ ضرورت مسئولیت پاسخگویی

یکی از عواملی که بر شکل‌گیری حسابداری دولتی از دیرباز تا به امروز تأثیر داشته است، پذیرش اصل اعمال کنترل عمومی بر مصرف منابع مالی می‌باشد. در تاریخ انگلستان، سیر تکامل اعمال کنترل‌های مردمی بر مالیاتها و مخارج دولتی – که حسابداری و حسابرسی دولتی از عوامل بااهمیت آن محسوب می‌شوند – همواره با مبارزه برای تأسیس حکومت پارلمانی در ارتباط مستقیم بوده (Einzing, 1959; Normanton) و این قبیل مبارزات تأثیر قابل ملاحظه‌ای نیز بر تکامل سایر سیستمهای کنترل در بخش دولتی سراسر جهان داشته است. یکی از دلایل اصلی که منجر به تأسیس پارلمان در انگلیس گردید، ایجاد تسهیلات لازم در تأمین منابع مالی مورد نیاز برای سلطنت بود که این امر خود موجب تداوم نظام پارلمانی در این کشور گردید.
اصل «هیچ مالیاتی وضع نمی‌شود مگر به موجب مجوز قانونی» در اجرای منشور موسوم به Magna charta در قرن سیزدهم تحقق یافت. در طول قرن هفدهم پارلمان انگلیس برای اعمال کنترل بر قوه مجریه به مبارزات خود ادامه می‌داد که نتیحه آن منجر به تصویب اصل «هیچ خرجی انجام نمی‌شود مگر به میزان و طریقی که به تصویب مجلس می‌رسد» گردید. سیستم‌های کنترلی که بر اساس دو اصل مذکور طراحی و به مورد اجرا گذاشته شده است، در طول حیات خود و در دنیای امروز با تغییرات و تجدیدنظرهای قابل ملاحظه‌ای روبرو گردیده است. اهمیت کنترل عمومی بر امور مالی دولتها در سخنرانی سال ۱۸۹۱ ویلیام اوارت گلداستون به شرح زیر بیان گردیده است:

«امور مالی کشور با آزادیهای کشور ارتباط اساسی دارد. این همان اهرمی است که از طریق آن آزادی انگلیس به تدریج کسب گردید. اگر مجلس عوام تحت هر شرایطی قدرت کنترل عمومی بر مصرف منابع عمومی را از دست بدهد، به همان نسبت ارزش آزادی مردم کاهش خواهد یافت. (به نقل از Einzig سال ۱۹۵۹).»

یکی از دلایل اساسی که مسئولیت پاسخگویی را در بخش دولتی ضروری می‌نماید، طبیعت رابطه غیرداوطلبانه بین فراهم کنندگان منابع مالی و مصرف کنندگان منابع مالی دولتی است. شماری از متفکرین حسابداری نظیر یوجی ایجیری در سال ۱۹۸۳، روبرتسون و اسکاپنز در سال ۱۹۸۵ و ویلیامز در سال ۱۹۸۷، اعلام نمودند که استفاده از چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی بر استفاده از چارچوب نظری مبتنی بر تصمیم‌گیری در حسابداری بخش عمومی و حتی در حسابداری بخش خصوصی، برتری دارد. این دسته از صاحبنظران حسابداری اعتقاد دارند، مزیت چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی ناشی از تشخیص ماهیت اجتماعی رابطه بین شهروندان و دولت و همچنین رابطه بین سهامداران و هیأت مدیره می‌باشد. برخی صاحبنظران دیگر ( Mc Kinney , Lawrence در سال ۱۹۷۹) اعتقاد دارند که استفاده از چارچوب نظری مبتنی بر مسئولیت پاسخگویی که در جای مناسب ویژگیهای آن مورد بحث قرار خواهد گرفت، از اهمیت بالاتری برخوردار است، زیرا قدرت بیشتر صرفا با مسئولیت پاسخگویی بیشتر، به تعادل خواهد رسید. Johnston و همچنین Tunzelman نیز عقیده دارند که در فقدان انگیزه سود و یا نظم حاکم بر بازار برای هدایت عمل مدیریت، مسئولیت پاسخگویی می‌تواند نقش مهمتری در راهنمایی مدیریت برعهده گیرد. اهمیت و ضرورت مسئولیت پاسخگویی در چارچوب نظری مصوب هیأت تدوین استانداردهای حسابداری دولتی آمریکا GASB و هیأت مشورتی استانداردهای حسابداری دولتی فدرال آمریکا FASAB و هیأت تدوین استاندارهای حسابداری بخش عمومی بنیاد تحقیقات حسابداری استرالیا، مورد توجه خاص قرار گرفته که در جای مناسب به تفصیل در مورد آنها بحث خواهد شد. ضرورت و اهمیت جایگاه مسئولیت پاسخگویی در چارچوبهای نظری حسابداری و محدودیتهایی که قانون اساسی کشورها بر قوه مجریه اعمال می‌نماید، از عوامل تقویت کننده نظریه‌ای است که مقرر می‌دارد، حسابداری صرفا یک فعالیت تکنیکی نیست بلکه یک فعالیت اجتماعی است.

دامنه مسئولیت پاسخگویی
مسئولیت پاسخگویی برای اداره صحیح امور دولتی در یک جامعه مدرن و مبتنی بر دموکراسی یک اصل است. در حقیقت پذیرش عمومی دولت و نقشی که مقامات رسمی در اداره امور ایفا می‌نمایند، به اعتقاد و اطمینان مردم نسبت بع پاسخگویی مقامات رسمی دولت در قبال اعمالی که انجام می‌دهند، بستگی دارد. سطوح متفاوتی از مسئولیت پاسخگویی وجود دارد لذا درک و ارزیابی صحیح سطوح مسئولیت پاسخگویی و روابط بین آنها از اهمیت قابل ملاحظه‌ای برخوردار می‌باشد. شناخت ابعاد مسئولیت پاسخگویی از این جهت اهمیت دارد که شخص را در مورد میزان تعهدات و الزاماتی که در قبال وظایف و مصرف منابع مالی عمومی به عهده دارد آگاه می‌سازد.

به طور کلی خط مشی الزام به پاسخگویی عمومی مقامات رسمی و دستگاههای اجرایی هر کشور را قانون اساسی و قوانین عادی تعیین می‌نماید. مبانی قانونی مسئولیت پاسخگویی نیز به نوبه خود تحت تأثیر این اصل اساسی است که مقرر می‌دارد قوه مجریه در قبال قوه مقننه و هر دو در قبال شهروندان یک کشور مسئول بوده و ضمانت اجرایی حفظ و حراست از حقوق قانونی افراد جامعه به عهده قوه قضائیه است.

مسئولیت پاسخگویی در کشورهای پیشرفته یکی از ابزارهای اصلی مدیریت برای مدیران و خدمات عمومی است. اصلاحاتی که از سالهای ۱۹۸۰ به بعد در این قبیل کشورها در زمینه بودجه‌بندی و اداری و مالی صورت گرفته است، چارچوب مناسبی برای تفویض اختیار و مسئولیت فراهم نموده است. توسعه و تقویت سیستم مسئولیت پاسخگویی مؤثر در مورد خدمات عمومی و بین خدمات عمومی و وزیران و مجلس نمایندگان، از وظایف با اهمیت خدمات عمومی محسوب می‌شود.
با توجه له اینکه سطوح مسئولیت پاسخگویی مقامات و مؤسسات رسمی هر کشور را قوانین و مقررات آن کشور تعیین می‌نماید، در جای مناسب مبانی قانونی مسئولیت پاسخگویی برخی کشورها از جمله ایران مورد بحث قرار خواهد گرفت.

مبانی قانونی مسئولیت پاسخگویی
قانون اساسی کشورها خط مشی کلی الزام به پاسخگویی عمومی دولت و مقامات رسمی و منتخب مردم و حقوق مردم در مورد ارزیابی این مسئولیت را تعیین می‌نماید. در این قسمت ابتدا مبانی قانونی مسئولیت پاسخگویی کشور استرالیا به عنوان یکی از کشورهای نمونه به اختصار ارائه می‌گردد و سپس مبانی قانونی حقوق مردم و مسئولیت پاسخگویی دولت را به استناد به اصول قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، تشریح خواهد گردید.
در قانون اساسی کشور استرالیا مسئولیتهای مقامات رسمی منتخب مردم در مورد پاسخگویی عمومی و ضمانت‌های اجرایی آن تشریح گردیده است. بر طبق قانون مسئولیت پاسخگویی عمومی در مرکز ثقل ساختار اداره امور کشور قرار دارد و شرایطی فراهم نموده که تحت آن شرایط قوه مقننه و قوه مجریه تأسیس شده است. اعضاء دو مجلس نمایندگان و سنا از طریق انتخابات تعیین می‌شود و حزبی که اکثریت مجلس نمایندگان را دارد دولت را تشکیل می‌دهد.

خط‌مشی برنامه‌های عمومی دولت و منابع مالی مورد نیاز برای تأمین هزینه‌های مربوط به اهداف پیش‌بینی شده در این برنامه‌ها و چگونگی مصرف منابع توسط مجلس تصویب می‌شود. قوه مجریه اختیار و مسئولیت‌های خود را به مقاماتی که توسط این قوه منصوب می‌شوند تفویض می‌نمایند. مجلس نیز با توجه به رشد بیش از حد و پیچیدگی وظایف دولت، برای تأمین نظارتهای کافی، مؤسسات و سازمانهایی نظیر دیوان محاسبات و سازمان بازرسی تأسیس نموده و با تصویب قانونی تحت عنوان قانون آزادی اطلاعات، سطح مسئولیت پاسخگویی عمومی را ارتقاء داده است. اینقبیل مؤسسات نه تنها نقش نظارتی مجلس را تکمیل می‌نمایند بلکه از طریق آنها اطلاعات مربوط به مصرف منابع مالی و تصمیماتی که قوه مجریه در مورد اهداف پیش‌بینی شده اتخاذ می‌نماید نیز در اختیار شهروندان قرار می‌گیرد.

با این ترتیب یک رابطه مستمر مسئولیت پاسخگویی بین انتخاب‌کنندگان، مجلس، دولت و خدمات عمومی وجود دارد. به صورت سنتی الزام به پاسخگویی اصلی مستخدمین دولت به عهده دولت وقت است. وزراء در مقابل مجلس در مورد اختیارات وزارتی پاسخگو می‌باشند، در حالیکه مستخدمین دولت در مورد اختیاراتی که به آنان تفویض می‌شود در مقابل وزراء ملزم به پاسخگویی خواهند بود. در حال حاضر این سلسله مراتب پاسخگویی نیز با تحول خاصی روبرو شده است که مستخدمین دولت در مورد برخی از تصمیماتی که اتخاذ می نمایند و وزیر از آن اطلاعی نداشته و انتظار هم نمی‌رود که اطلاع داشته باشد، به صورت مستقیم در مقابل سازمانهای نظارت کننده و یا کمیسیونهای مجلس پاسخگو خواهند بود.
مسئولیت‌های وزیر شامل تمامی مسئولیتهایی که کارکنان در قبال اعمالی که انجام می‌دهند نمی‌باشد. وزراء دو مسئولیت اصلی به عهده دارند، اول مسئولیت اداره امور کلی شامل سیاست‌گذاری و مدیریت، دوم الزام به پاسخگویی در مقابل مجلس نسبت به سازمانی که تحت سرپرستی دارند. وزراء دولت استرالیا از طریق مذاکرات با نماینگان و بحث‌های مربوط به لایحه پیشنهادی بودجه، مسئولیت پاسخگویی خود را ادا می‌نمایند.

در سالهای اخیر دولت کوشش نموده است تا رابطه مسئولیت پاسخگویی خود را با مجلس ارتقاء بخشد و با توجه به اینکه بیشتر وظایف وزارتخانه‌ها و مؤسسات از طریق تفویض اختیار و مسئولیت از سوی وزیر به مقامات رسمی دیگر، توسط این قبیل مقامات انجام می‌شود، رابطه مسئولیت پاسخگویی مورد نظر بین دولت و مستخدمین رسمی از یک سو و دولت و مجلس از سوی دیگر برقرار می‌شود.
مکانیزم اصلی ادای مسئولیت پاسخگویی، گزارشهای مالی سالانه می‌باشد که از سوی مقامات مسئول واحدهای تابعه به هیأت وزیران تقدیم و از طریق هیأت وزیران صورتحساب عملکرد دولت جهت رسیدگی به مجلس تسلیم می‌گردد. با این ترتیب اطلاعات تفصیلی در مورد عملکرد برنامه‌های دولت، ارزیابی نتایج و پیش‌بینی نیازها و انتظارات آینده در اختیار مجلس قرار خواهد گرفت.

محتوی گزارش‌های مالی باید بر اساس مصوبات کمیسیون محاسبات عمومی مجلس موضوع جزء ۷ بند ۲۵ قانون خدمات عمومی مصئوب سال ۱۹۲۲ تنظیم شود. قوه مقننه کشور استرالیا سازمانهایی برای اعمال نظارت بر اقدامات دولت تأسیس نموده که از مهمترین آنها می‌توان دیوان محاسبات را نام برد. دیوان محاسبات به عنوان بازوی نظارت مالی مجلس عمل نموده و با رابطه بسیار نزدیکی که با مجلس دارد نقش مهمی در امر نظارت قوه مقننه ایفا می‌نماید.
یکی دیگر از نهادهای نظارتی سازمان بازرسی کل کشور می‌باشد که از شبکه وسیعی از قضات برخوردار بوده و می‌‌تواند به کلیه اسناد و مدارک در مورد اقدامات مسئولین دسترسی داشته و به شکایات مردم رسیدگی نماید. سایر نهادهای تخصصی دیگری در کشور استرالیا به صورت مستقیم یا غیر مستقیم بر اعمال دولت نظارت می‌نماید که از ذکر نام آنها و اختیارت و مسئولیت‌هایی که دارند به منظور پرهیز از اطاله کلام، خودداری می‌شود.
نظارت سازمانهای خارج از قوه مجریه به عنوان جزیی از فرآیند مسئولیت پاسخگویی مدرن درآمده و نتایجی به شرح زیر را دربرخواهد داشت:
– یافته‌های این نهادهای نظارتی مجلس را در ارزیابی عملکرد دولت یاری می‌دهد.

– با اطلاعاتی که برای وزراء فراهم می نمایند، ایشان را در مورد ارزیابی اثربخشی خدمات مقامات وزارتخانه تحت سرپرستی، کمک می‌نمایند.
– موجب تصمیم‌گیریهای علنی و مطلوب می‌شوند.
– شهروندان را در جریان عملکرد مقامات رسمی قوه مجریه قرار می‌دهند.
یکی دیگر از اقدامات اساسی کشور استرالیا در مورد ارتقاء سطح مسئولیت پاسخگویی دولت، تصویب قانون آزادی اطلاعات می‌باشد. قانون آزادی اطلاعات که حقوق شهروندان را در مورد دسترسی به اسناد و مدارک دولتی تأمین می‌نماید، کمک قابل ملاحظه‌ای به تخقق مسئولیت پاسخگویی عمومی نموده است. استفاده‌کنندگان این قانون را شهروندانی تشکیل می‌دهند که در جستجوی اطلاعاتی برای استفاده‌های خصوصی هستند. اعطای این قبیل حقوق به شهروندان، ایشان را از جریان صحیح اطلاعات در مورد چگونگی تأمین منابع مالی و نحوه مصرف و نتایج حاصل از تصمیمات قوه مجریه، مطمئن می‌نماید.

قانون آزادی اطلاعات مسئولیت پاسخگویی مقامات رسمی دولتی را افزایش می‌دهد زیرا آنها می‌دانند که در قبال تصمیماتی که اتخاذ می‌نمایند و اعمالی که انجام می‌دهند مسئول بوده و باید اطلاعات دقیق و قابل اتکاء برای پاسخگویی به شهروندان، نگهداری و به طریق مقتضی در اختیار ایشان قرار دهند.

مبانی مسئولیت پاسخگویی در ایران
برای تعیین مبانی قانونی مسئولیت پاسخگویی دولت و مقامات رسمی کشور و حقوق شهروندان در مورد دانستن حقایق باید به قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران مراجعه نمود. برای این منظور به اصول مربوط در قانون اساسی استناد می‌شود لیکن از ارائه مفاد کامل هر یک از اصول به لحاظ پرهیز از تطویل کلام، صرفنظر نموده و از دانش‌پژوهان گرامی درخواست می‌شود برای اطلاع از مفاد کامل این اصول به قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران مصوب سال ۱۳۵۸ مجلس خبرگان و اصلاحات و تغییرات شورای بازنگری قانون اساسی مصوب سال ۱۳۶۸، مراجعه فرمایند.

در اصل ششم مقرر گردیده است که امور کشور به اتکاء آراء عمومی اداره می‌شود و از راه انتخابات، رئیس جمهود، نمایندگان مجلس شورای اسلامیء اعضاء شوراها انتخاب می‌شوند. و در اصل هفتم نیز تأکید گردیده است که مجلس شورای اسلامی و شوراهای استان، شهرستان، شهر، محل، بخش و روستا از ارکان تصمیم‌گیری و داره امور کشور می‌باشند. در اصل ۵۶ حق حاکمیت مردم که هدیه‌ای الهی است به رسمیت شناخته شده و تصریح نموده است هیچکس نمی‌تواند این حق الهی را از انسان سلب یا درخدمت منافع فرد یا گروهی خاص قرار دهد و ملت این حق خداداد را از طرفی که در اصول بعد می‌آید اعمال می‌کند. با این ترتیب قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران قدرت را ناشی از اراده ملت می‌داند که به طرق مقتضی این قدرت به صورت امانت به اشخاص یا مقاماتی که با رأی ایشان انتخاب می‌شوند، تفویض می‌گردد.

اصل ۵۷ بر قوای حاکم و مستقل از یکدیگر شامل قوه مقننه، قوه مجریه و قوه قضائیه تصریح و مقرر می‌دارد هر سه قوه زیر نظر ولایت مطلقه امر و امامت امت و بر طبق قانون اساسی اعمال می‌گردند. در اسل ۵۸ و ۵۹ نیز تأکید شده است که اعمال قوه مقننه از طریق مجلس شورای اسلامی است و در مسائل بسیار مهم اقتصادی، سیاسی، اجتماعی و فرهنگی ممکن است اعمال قوه مقننه از راه همه‌پرسی و مراجعه مستقیم به آراء مردم صورت گیرد. اصل ۶۰ نیز تأکید نموده اعمال قوه مجریه جز در اموری که طبق قانون اساسی مستقیما به عهده‌ رهبری گذارده شده، از طریق رئیس‌جمهور و وزراء است. اعمال قوه قضائیه بر طبق اصل ۶۱ به وسیله دادگاه‌های دادگستری است که باید بر طبق موازین اسلامی تشکیل شوند و به حل و فصل دعاوی و حفظ حقوق عمومی بپردازند.

در فصل ششم قانون اساسی و در اصل ۶۲ مجددا تأکید شده است که مجلس شورای اسلامی از نمایندگان ملت که به طور مستقیم و با رأی مخفی انتخاب می‌شوند، تشکیل می‌گردد. این نمایندگان بر طبق اصل ۶۳ و در نخستین جلسه سوگند یاد نموده و متن قسم‌‌نامه را که به لحاظ اهمیت و ارتباط آن با مسئولیت پاسخگویی عینا نقل می‌کردد، امضاء می‌نمایند.
«من در برابر قرآن مجید، به خدای قادر متعال سوگند یاد می‌کنم و با تکیه بر شرف انسانی خویش تعهد می‌نمایم که پاسدار حریم اسلام و نگاهبان دستاوردهای انقلاب اسلامی ملت ایران و مبانی جمهوری اسلامی باشم. ودیعه‌ای را که ملت به ما سپرده به عنوان امینی عادل پاسداری کنم و در انجام وظایف وکالت، امانت و تقوی را رعایت تمام و همواره به استقلال و اعتلای کشور و حفظ حقوق ملت و خدمت به مردم پای‌بند باشم، از قانون اساسی دفاع کنم و در گفته‌ها و نوشتن‌ها و اظهارنظرها، استقلال کشور و آزادی مردم و تأمین مصالح آن را مدنظر داشته باشم.»

اصل ۶۹ نیز بر علنی بودن مذاکرات مجلس شورای اسلامی تأکید ورزیده و مقرر نموده گزارش کامل مذاکرات از طریق رادیو و روزنامه رسمی برای اطلاع عموم منتشر شود. در موارد اضطراری، در صورتی که رعایت امنیت کشور ایجاب کند، به تقاضای رئیس جمهور یا یکی از وزراء یا ده نفر از نمایندگان مجلس، جلسه غیرعلنی تشکیل می‌شود لیکن گزارش و مصوبات این جلسات باید پس از برطرف شدن شرایط اضطراری برای اطلاع عمومخ منتشر گردد. بر طبق اصل ۷۱ رئیس‌جمهوری و معاونان او و وزیران به اجتماع یا به افراد حق شرکت در جلسات علنی مجلس را دارند و در صورتی که نمایندگان لازم بدانند، وزراء مکلف به حضور بوده و هرگاه تقاضا نمایند مطالبشان استماع می‌شود.
در مبحث دوم از فصل ششم قانون اساسی که اختیارات و صلاحیت مجلس شورای اسلامی را تشریح می‌نماید، مواردی در ارتباط با مسئولیت پاسخگویی و حقوق مردم در ارزیابی این مسئولیت به شرح زیر قابل ذکر است:

اصل ۷۶ حق تحقیق و تفحص در تمام امور کشور را برای مجلس شورای اسلامی محفوظ می داند و در اصل ۸۴ تصریح می‌نماید که هر نماینده در برابر تمام ملت مسئول است و حق دارد در همه مسائل داخلی و خارجی کشور اظهارنظر نماید. اصول ۸۶ لغایت ۸۹ نیز به ترتیب در مورد حق اظهارنظر آزاد نمایندگان در مجلس، اخذ رأی اعتماد رئیس‌جمهور برای هیأت وزیران از محلس، حق سؤال کردن نمایندگان از رئیس‌جمهور و یا هر یک از وزراء و حق استیضاح هیأت وزیران یا هر یک از وزیران و همچنین حق رأی به عدم کفایت رئیس‌جمهوری پیش‌بینی شده است.

فصل هشتم قانون اساسی به رهبر و شورای رهبری اختصاص یافته و در اصل ۱۰۷ مقرر گردیده که رهبر منتخب خبرگان، ولایت امر و همه مسئولیت‌های ناشی از آن را به عهده خواهد داشت و در برابر قوانین با سایر افراد کشور مساوی است. در اصل ۱۱۰ وظایف و اختیارت رهبر تشریح گردیده که بر طبق آن تعیین سیاست‌های کلی نظام جمهوری اسلامی ایران، نظارت بر حسن اجرای سیاست‌های کلی نظام، فرمان همه‌پرسی، فرماندهی کل نیروهای مسلح، اعلام جنگ و صلح، حل اختلاف و تنظیم روابط سه‌گانه، حل معضلات نظام از طریق مجمع تشخیص مصلحت نظام، امضاء حکم ریاست‌جمهوری و عزل رئیس‌جمهور، به عهده ایشان واگذار شده است.
مبحث اول از فصل نهم قانون اساسی به قوه مجریه اختصاص یافته که لازم است به برخی از اصول آن که به مسئولیت پاسخگویی این قوه در قبال مردم ارتباط دارد به شرح زیر اشاره شود.
در اصل ۱۱۳ تأکید شده است که رئیس‌جمهور بعد از مقام رهبری عالی‌ترین مقام رسمی کشور است و مسئولیت اجرای قانون اساسی و ریاست قوه مجریه را جز در اموری که مستقیما به رهبری مربوط می‌شود، برعهده دارد. در متن سوگندنامه رئیس‌جمهور موضوع اصل ۱۲۱، رئیس‌جمهور سوگند یاد می‌نماید که از حقوقی که قانون اساسی برای ملت شناخته است حمایت نماید و در قسمت آخر سوگندنامه نیز تأکید می‌نماید، قدرتی را که ملت به عنوان امانتی مقدس به من سپرده است همچون امینی پارسا و فداکار نگاهدار باشم و آن را به منتخب ملت پس از خود بسپارم.

در اصل ۱۲۲ تصریح شده که رئیس‌جمهور در حدود اختیارات و وظایفی که به موجب قانون اساسی و یا قوانین عادی برعهده دارد در برابر ملت و رهبر و مجلس شورای اسلامی مسئول است. در قسمت آخر اصل ۱۳۴ نیز تأکید شده است که رئیس‌جمهور در برابر مجلس، مسئول اقدامات هیأت وزیران است و در اصل ۱۳۷ نیز مقرر نموده است که هر یک از وزیران مسئول وظایف خاص خویش در برابر رئیس‌جمهور و مجلس است و در اموری که به تصویل هیأت وزیران می‌رسد مسئول اعمال دیگران نیز هست. در اصل ۱۷۴ نیز تأکید شده، با استناد به حق نظارت قوه قضائیه نسبت به حسن جریان امور و اجرای صحیح قوانین در دستگاههای اداری، سازمانی به نام «سازمان بازرسی کل کشور» زیر نظر قوه قضائیه تشکیل می‌گردد.
در پایان این قسمت با یک بررسی اجمالی از اصول مطروحه در قانون اساسی، می‌توان به جمع‌بندی زیر دست یافت:

بر طبق اصول قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران، حق حاکمیت متعلق به مردم است که به طریق مقتضی و از راه انتخابات به نمایندگان منتخب ایشان، رئیس‌جمهور منتخب و به صورت غیرمستقیم و از طریق انتخاب خبرگان رهبری به مقام رهبری تفویض گردیده است. سلسله مراتب مسئولیت پاسخگویی عمومی نیز بر طبق قانون اساسی به نحوی پیش‌بینی شده است که کلیه مقامات منتخب مردم شامل نمایندگان مجلس شورای اسلامی، رئیس‌جمهور و هیأت وزیران و نمایندگان شوراها همه در مقابل مردم در مورد اعمالی که انجام می‌دهند و تصمیماتی که در خصوص مصرف منابع مالی برای تحقق اهداف پیش‌بینی شده در برنامه‌های مصوب، اتخاذ می‌نمایند، مسئول بوده و باید به طریق مقتضی مسئولیت پاسخگویی خود را ادا نمایند.

پاره‌ای از نارسائیها و نواقص موجود در دستورالعمل جدید حسابداری دولتی
۱- سیستم اطلاعاتی حسابداری دولتی زمانی کارآ و قابل اعتماد است که بتواند اطلاعات مورد نیاز استفاده کنندگان را تهیه و در اختیار آنها قرار دهد، اطلاعات مورد نیاز شامل اطلاعات لازم جهت تصمیم‌گیری و پاسخگویی در حال حاضر و همچنین اطلاعاتی است که به سبب تغییر در نگرشها و طبقه‌بندیها و تفاوت در اندازه‌گیریها انتظار می‌رود در آینده برای گزارشگری مالی و اهداف نظارتی مورد نیاز باشد. به عبارت دیگر نیاز محدود اطلاعاتی در زمان حاضر نباید دلیلی بر تدوین و ارائه سیستم اطلاعاتی حسابداری محدود وابسته باشد.
مطالعه سیستم جدید حسابداری دولتی گویای این واقعیت است که عمده توجه در تدوین سیستم، معطوف به گردآوری اعداد و ارقام و تهیه صورت عملکرد واقعی دولت منطبق با تقسیمات، طبقه بندی‌ها و واژه‌های بودجه سال جاری بوده است و به قابلیت‌های دیگر سیستم‌های اطلاعاتی حسابداری علیرغم اینکه برنامه ریزان و مسئولان اقتصادی کشور اعتقاد دارند تغییرات انجام شده در بودجه سالجاری آغازی برای حرکت بسوی یک بودجه عملیاتی و به تبع آن یک حسابداری نزدیک به روش تعهدی است کمتر توجه شده است.

۲- به جنبه‌های کاربردی در طبقه‌بندی اطلاعات حسابهای مستقل بطور شایسته توجه نشده است، برای مثال: طبقه‌بندی اطلاعات مربوط به دارائیهای غیرجاری (ثابت) در حساب مستقل تملک دارائیهای سرمایه‌ای، حجم عظیمی از اطلاعات را به حساب مستقل مزبور تحمیل می‌کند که عملیات مربوط به جمع‌آوری، تجزیه و تحلیل، ثبت و گزارشگری مالی را از بعد زمانی (به موع ارائه شدن اطلاعات) و از حیث صحیح و کامل بودم با مشکل مواجه می‌سازد که بهتر بود ضمن رعایت قوانین و مقررات مالی کشور و توجه به نیاز اطلاعاتی، از شیوه‌های مشابه آنچه که در برخی از کشورها کاربرد دارد، مانند نگهداری گروه حساب دارائیهای ثابت عمومی و یا روشهای دیگر استفاده می‌شد. مضافا اینکه، علاوه بر حجم قابل توجه اطلاعات مربوط به دارائیهای غیر جاری (ثابت)، نگهداری حساب استهلاک و یا کاهش ارزش دارائیهای ناشی از بکارگیری آنها در عملیات مربوط به طرحها و پروژه‌ها و محاسبه آن در اندازه‌گیری بهای تمام شده عملیات و پروژه‌های انجام شده، بر پیچیدگی و حجم عملیات حساب مستقل مذکور به شدت می‌افزاید.

۳- در دستورالعمل ابلاغی، روشها و سرفصلهای حساب لازم جهت ثبت و انعکاس بخشی از فعالیتهای مالی دستگاههای اجرایی مانند نحوه ثبت و گزارش، فعالیت‌های مالی مربوط به درآمدهای اختصاصی که هم جنبه هزینه‌ای و هم تملک دارائیهای سرمایه‌ای دارد، نحوه ثبت و انعکاس پرداخت وجوه اداره شده تأمین شده از محل اعتبارات تملک دارائیهای سرمایه‌ای (موضوع ماده ۷ قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت) و … پیش‌بینی و ارائه نشده است.

۴- برخی از اصطلاحات، مفاهیم و روشهای حسابداری بکار رفته در دستورالعمل با قوانین و مقررات جاری کشور منطبق نیست (عدم رعایت اصل تقدم قوانین و مقررات بر اصول و استانداردها و روشهای حسابداری). که برای مثال می‌توان به استفاده از حساب تعهدات پرداختنی و انتقال آن به سال بعد (تأمین اعتبار مضاعف در سال ایجاد سال پرداخت)، بکارگیری اصطلاح تأمین اعتبار متفاوت با مفاد ماده ۱۸ قانون محاسبات عمومی کشور (ماده ۱۸ ق.م.ع – تأمین اعتبار را به اختصاص دادن تمام یا قسمتی از اعتبارات مصوب تخصیص یافته برای هزینه معین محدود نموده است) و نحوه کاربرد حساب تنخواه‌گردان حسابداری اشاره نمود که علیرغم اینکه قوانین و مقررات مالی کشور بر استفاده از روش تنخواه‌گردان در سیستم حسابداری دولتی تأکید دارد ولی طبق تعریف تنخواه‌گردان حسابداری موضوع ماده ۲۶ قانون محاسبات عمومی کشور تنخواه‌گردان حسابداری برای پرداخت بعضی از هزینه‌های سالجاری واگذار می‌شود و اگر چه حدود لفظ «بعضی» در قوانین مربوط مشخص و تعریف نشده است ولی از مفاد ماده مذکور اینگونه استفاده می‌گردد که نظر قانونگذار پرداخت کل هزینه های سالجاری یا به عبارتی استفاده از تنخواه‌گردان به شیوه مورد عمل در دستورالعمل نبوده است.

۵- ارتباط منطقی بین عناصر تشکیل دهنده و همچنین روابط معقول اجزاء و سرفصلها از جمله ویژگیهای سیستم‌های مالی است که امر کاربری، آموزش و مکانیزه کردن سیستمها را سهولت و سرعت می‌بخشد که بخشهایی از دستورالعمل ابلاغی (مانند دستورالعملهای دولتی قبلی) از روابط منطق و پیوستگی لازم برخوردار نیست. برای مثال می‌توان به انفصال ثبت رویدادهای مالی مربوط به دریافت تخصیصهای ابلاغی با وجوه دریافتی از خزانه و همچنین نحوه ثبت و احتساب وجوه پرداختی به پای اعتبارات مصوب تخصیص یافته (حساب کنترل تخصیص اعتبار) و کاهش آن از تنخواه‌گردان حسابداری اشاره نمود.

۶- اصل بودجه‌بندی و لزوم کنترل بودجه‌ای یکی از اصول مسلم حسابداری دولتی اکثر کشورهاست و طبق این اصل «هر سازمان دولتی باید دارای بودجه مصوب سالانه باشد و سیستم حسابداری دولتی باید علاوه بر ایجاد مبنای کنترل بودجه‌ای مناسب، قابلیت مقایسه عملکرد واقعی با بودجه سالانه را فراهم سازد». اصل مذکور در دستورالعمل ابلاغی خصوصا در حساب مستقل اعتبارات تملک دارائیهای سرمایه‌ای رعایت نشده است زیرا در اغلب موارد تأمین اعتبار کل مبلغ قراردادهای هر یک از طرحها یا پروژه‌های عمرانی به لحاظ محدودیت میزان تخصیص‌های ابلاغی امکان‌پذیر نمی‌باشد و ذیحسابی دستگاههای اجرایی مجبور به تأمین اعتبار بخشی از مبلغ قرارداد پس از دریافت ابلاغ تخصیص‌های بعدی می‌باشد که این عمل با فلسفه وجودی تأمین اعتبار (کنترل و جلوگیری از ایجاد تعهد یا مصرف مازاد بر اعتبار) منافات دارد که اگر مشکل تأمین اعتبار مربوط به طرحهای عمرانی با پروژه‌های متعدد و پیمانکاران مختلف را به آن بیفزاییم، خواهیم دید که روشهای ابلاغی به هیچ وجه قابلیت ایجاد مبنای کنترل بودجه‌ای مناسب را ندارند.

۱۸-۲ – موانع توسعه حسابداری دولتی در ایران
کلیات
اگر به تحولاتی را که پس از انقلاب در سیستم اقتصادی – تجاری کشور بوجود امده است، نگاه کنیم پی می‌بریم که به دلیل دولتی شدن بسیاری از واحدهای تجاری و صنعتی، عملات پاسخگویی و پاسخ‌خواهی، و در نتیجه نیاز با اطلاعات حسابداری کمتر شده و این چگونگی سبب شده است که این رشته کمتر از گذشته مورد توجه قرار گیرد. برای ورود به بحث موانع توسعه حسابداری دولتی در ایران لازم است که به یکی از نظریات موجود درباره پیشرفت یا عقب‌ماندگی یک پدیده در جوامع بشری اشاره داشته باشیم. بر طبق نظریه علیت متقابل، تحول، پیشرفت یا عقب‌ماندگی یک پدیده اقتصادی، اجتماعی و حتی فیزیکی به یک عامل بستگی ندارد، بلکه آن وابسته به مجموعه‌ای از علل و عواملی است که در یک دور تسلسلی بر هم اثر متقابل دارند و موجبات بروز تحول و توسعه آن را بوجود می‌آورد و از سوی دیگر پیشرفت حسابداری دولتی، به زیرساختهایی چون خصوصیات فرهنگی و اجتماعی، چگونگی و مرحله توسعه اقتصادی و درجه پاسخ‌خواهی مردم بستگی داشته و سایر عواملی چون قوانین و استانداردهای مناسب، آموزش کافی و گسترده و نیروی انسانی کارآمد نیز زمینه‌های لازم برای توسعه حسابداری دولتی را فراهم می‌سازند. بر طبق نظریه علیت متقابل هر یک از عوامل یاد شده بگونه‌ای بر دیگری مؤثر است.

بدین ترتیب با در نظر گرفتن اینکه موانع توسعه حسابداری دولتی در ایران هر یک به نوعی بر دیگری مؤثر هستند، ذیلا به توضیح و بررسی اهم موانع که در واقع شاخصهای عدم توسعه تلقی می‌گردند، می‌پردازیم که به شرح زیر می‌باشند:
۱- پایین بودن انگیزه پاسخگویی و حسابدهی در بخش دولتی
۲- عدم توسعه مسئولیت پاسخ‌خواهی مردم و نمایندگان آنها
۳- ابهام در وضعیت آتی اقتصادی کشور و نارسائیهای ساختار اقتصادی فعلی
۴- عدم تدوین استانداردهای حسابداری دولتی
۵- نقص در قوانین و فقدان قوانین الزام‌آور برای گزارشگری کامل و شفاف
۶- نارسائیهای بنیادی در نظام آموزشی حسابداری دولتی، ناکافی بودن کتب و نشریات تخصصی و پایین بودن سطح تعلیمات.
در راستای ایفای مسئولیت مهم پاسخگویی و حسابدهی دولت، حسابداری دولتی ابزار کارآمد و اساسی تلقی می‌گردد که متأسفانه در کشور ما علیرغم سهم عمده دولت در بخش اقتصادی جامعه و تحت اختیار داشتن منابع مالی فراوان این امر مورد توجه قرار نگرفته و قسمتی از این کم‌توجهی ناشی از ضعف فرهنگ پاسخگویی و حسابدهی در بخش دولتی است.
ضعف فرهنگ پاسخگویی و حسابدهی در بخش دولتی با توجه به توضیحاتی که در خصوص نظریه علیت متقابل مطرح گردید، هم به عنوان یک علت برای عدم توسعه حسابداری دولتی در ایران مطرح است و از سوی دیگر به عنوان یک معلول و ایجاد شده ناشی از متغیرها دیگر.

ضعف در فرهنگ، پاسخگویی زمانی به عنوان یک علت مطرح می‌شود به دلیل تلقی یکی بودن مالکیت و مدیریت در حیطه اقتصاد بخش دولتی و نیز وجود این باور و اعتقاد و سیاستگذاران و مسئولین که چون از طریق دموکراتیک و انتخابات برگزیده شده و امین هستند، انگیزه کافی برای حسابدهی و پاسخگویی نداشته باشند با این تفکر که مردم به آنها اعتماد دارند و پاسخ‌خواهی ننموده و کلیه امور را به خود آنها واگذار می‌نمایند. بعبارتی کلی، آنها حسابدهی مدیریتی را همچون حسابدهی سیاسی تلقی کرده و تمایل چندانی به پاسخگویی ندارند. هر چند که این اعتقاد نیز می‌تواند وجود داشته باشد که سیاستگذاران که به عنوان متولی اجرای عدالت اجتماعی هستند، ملزم به پاسخگویی کامل نیستند.

از سوی دیگر ضعف در فرهنگ پاسخگویی و حسابدهی، به عنوان یک معلول نیز مطرح است بطوری که عواملی چون قرار گرفتن چهارچوب نظری حسابداری دولتی بر مبنای مباشرت و نه پاسخگویی، فقدان قوانین الزام‌آور و جدی برای حسابدهی شفاف و به موقع و حساب‌خواهی، ضعف در عملکرد دستگاههای نظارتی و حسابرسی و دریافت مبالغ عمده و بعضا بی‌حساب و کتاب از طریق بودجه و درگیری دولت در مسائل سیاسی، و اوضاع نامناسب اقتصادی منطقا انگیزه و امکان پاسخگویی را تقلیل می‌دهد که هر یک از این متغیرها نیز به عنوان یک علت برای عدم توسعه حسابداری دولتی در ایران مطرح است.